Размер доли участника и ДР. )

Организации (предприниматели) не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случаях, если (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ):

1. Деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Например, несколько организаций заключили договор простого товарищества с целью осуществления на территории района предпринимательской деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В отношении указанного вида деятельности на территории соответствующего муниципального района введен ЕНВД. Однако организации платить его не должны, поскольку деятельность осуществляют в рамках договора простого товарищества. В данном случае организации должны уплачивать налоги по общей или упрощенной системе налогообложения.

Другой пример: вы оказываете услуги по распространению рекламы как по договору простого товарищества, так и самостоятельно. При этом в простое товарищество вы передали часть принадлежащих вам рекламных конструкций, а оставшуюся часть используете сами. В этом случае под ЕНВД подпадает только ваша деятельность по распространению рекламы, а та, которую вы осуществляете по договору простого товарищества, облагается в соответствии с иными режимами. На это, в частности, указывает Минфин России в Письме от 08.12.2009 N 03-11-06/3/286.

2. Деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Например, организация "Бета" по договору передала в доверительное управление организации "Дельта" продуктовый магазин. В соответствии с условиями договора организация "Дельта" организовала в магазине розничную торговлю продуктами питания. Выручка от продаж поступает организации "Бета" как учредителю доверительного управления. Организация "Дельта" получает вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, в виде процента от выручки магазина.

В данном случае обе организации не должны уплачивать ЕНВД, поскольку деятельность по розничной торговле осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом. Обе организации уплачивают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

При этом вы можете совмещать облагаемую ЕНВД деятельность с иной деятельностью, которая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо Минфина России от 08.12.2009 N 03-11-06/3/286).

3. Деятельность осуществляется налогоплательщиком, который относится к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

Стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма N 9-КНУ, утвержденная Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@).

Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально отвечающая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. Соответствующие разъяснения неоднократно давал Минфин России (см., например, Письма от 22.11.2010 N 03-11-06/3/161, от 13.02.2008 N 03-11-02/19 (доведено до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.03.2008 N ШС-6-3/164@)).

В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения нужно будет с начала следующего квартала (Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/258, от 05.08.2009 N 03-11-06/3/204, от 14.04.2008 N 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 N 03-11-04/3/180).

Примечание

Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н.

Приказом ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ дополнительно утверждены Методические указания для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций.

Например, организация "Альфа" относится к категории крупнейших налогоплательщиков. Одно из обособленных подразделений организации "Альфа" (турбаза) занимается оказанием услуг по временному размещению и проживанию.

В муниципальном образовании, где расположено подразделение, такая деятельность переведена на ЕНВД решением местного законодательного собрания. Несмотря на это, с дохода от деятельности турбазы организация "Альфа" уплачивает налоги по общей системе налогообложения.

4. Налогоплательщики ЕСХН реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Например, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик ЕСХН на территории городского округа торгует в розницу с лотка мясом (тушками) выращенных цыплят-бройлеров. На территории городского округа введен ЕНВД, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

Несмотря на это, предприниматель не должен уплачивать ЕНВД по данному виду деятельности, поскольку является плательщиком ЕСХН и реализует произведенную им сельскохозяйственную продукцию (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Обратите внимание!

Право на применение ЕНВД в отношении розничной торговли отсутствует не только у сельхозпроизводителей, реализующих собственную продукцию, но и у любых иных производителей, которые решат осуществлять деятельность по продаже собственной продукции в розницу (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Кроме того, на уплату ЕНВД не переводятся (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ):

1) организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (Письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-06/3/141, от 07.12.2009 N 03-11-11/224, от 17.04.2009 N 03-11-06/3/98, от 31.03.2009 N 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 N 03-11-06/3/69).

Обратите внимание!

С 1 января 2013 г. ограничение для применения ЕНВД по количеству работников (не более 100 человек) определяется исходя из средней, а не среднесписочной численности (пп. "б" п. 20, пп. "д" п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ). Средняя численность работников состоит из среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по гражданско-правовым договорам (п. 77 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435). Следовательно, с 1 января 2013 г. в количество работников, на основании которого определяется ограничение на применение ЕНВД, будет включаться большее, чем ранее, число лиц.

Например, если по итогам текущего года среднесписочная численность ваших работников составила 105 человек, то с начала следующего года вы не можете перейти на уплату ЕНВД.

Среднесписочную численность работников необходимо определять по организации в целом (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-11-06/3/63). В этот показатель включается численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов (Письма Минфина России от 22.10.2009 N 03-11-06/3/250, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@, от 04.03.2010 N 16-15/022899).

Например, ООО "Альфа" осуществляет деятельность по медицинскому обслуживанию населения и применяет общую систему налогообложения. Среднесписочная численность работников общества составляет 105 человек. ООО имеет подразделение, которое занимается розничной торговлей. В подразделении трудится пять человек.

В муниципальном образовании, где расположено указанное подразделение, такая деятельность переводится на ЕНВД. Несмотря на это, с дохода от деятельности подразделения необходимо уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Поскольку среднесписочная численность работников по организации в целом составляет более 100 человек.

Порядок расчета среднесписочной численности работников изложен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказами Росстата от 24.10.2011 N 435 (п. п. 77 - 81), от 19.08.2011 N 367, от 26.08.2009 N 184.

В частности, можно руководствоваться порядком, который определен в п. п. 77 - 81 Указаний, утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 <1>. Например, согласно данному порядку среднесписочная численность работников не включает внешних совместителей.

--------------------------------

<1> Указания применяются начиная с отчетности за январь 2012 г. (п. 1 Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435). До этого аналогичный порядок расчета среднесписочной численности работников был закреплен также в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278 (п. п. 80 - 84). Этими правилами для целей ЕНВД рекомендовал руководствоваться Минфин России (Письмо от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103).

Примечание

Отметим, что плательщики ЕНВД обязаны ежегодно направлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников. Подробнее об этом читайте в разд. 18.13 "Представление в налоговые органы сведений о среднесписочной численности работников (форма, сроки подачи)".

В то же время в отношении некоторых организаций ограничение по численности работников не применяется. К ним относятся (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 02.10.2012 N 161-ФЗ, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-11-09/317):

- организации потребительской кооперации, действующие в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

- хозяйственные общества, у которых единственными учредителями являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Так, до 31 декабря 2012 г. к таким организациям не применяется ограничение по среднесписочной численности работников (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ). А с 1 января 2013 г. до 31 декабря 2017 г. в целях применения ЕНВД на них не распространяется ограничение по средней численности работников (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, п. 4 ст. 3 Федерального закона от 02.10.2012 N 161-ФЗ).

Учитывая, что спецрежим ЕНВД применяется до 31 декабря 2017 г. включительно (ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ), фактически ограничение по численности работников не распространяется на указанные организации в течение всего периода осуществления ими "вмененной" деятельности.

Отметим, что в отношении аптечных учреждений ограничение по среднесписочной численности применяется с 2011 г. (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-11-09/22, от 20.01.2010 N 03-11-06/3/04, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/114, от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27, от 05.02.2009 N 03-11-11/13, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 02.12.2008 N ШС-6-3/881@ (п. 2)).

Заметим, что пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ относится не только к тем налогоплательщикам, которые собираются переходить на ЕНВД. Также он применяется при решении вопроса об утрате права на ЕНВД теми, кто уже уплачивает единый налог.

Дело в том, что "вмененщики" теряют возможность применять ЕНВД, если по итогам налогового периода (квартала) они превысили лимит по количеству работников (пп. 1 п. 2.2, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

При этом, по мнению контролирующих органов, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников вашей организации составит более 100 человек, вы утрачиваете право на применение режима ЕНВД с начала этого квартала (Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 N 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/120, УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@).

Возможно, что после перехода на общий режим налогообложения несоответствие по среднесписочной численности работников будет устранено и за определенный квартал она вновь составит менее 100 человек. Тогда с начала следующего квартала необходимо вернуться на ЕНВД (Письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-11-06/3/64, от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253, от 18.08.2009 N 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 N 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 N 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 N 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 N 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 N 03-11-06/3/75, от 27.02.2009 N 03-11-06/3/47).

Таким образом, при утрате права на ЕНВД и возврате на этот режим чиновники предлагают использовать в качестве критерия показатель среднесписочной численности работников за квартал, а не за календарный год.

Обратите внимание!

Минфин России в Письмах от 31.08.2012 N 03-11-06/3/64, от 28.08.2012 N 03-11-06/3/63 указал, что при нарушении лимита средней численности работников в каком-либо квартале начиная с 1 января 2013 г. возврат на ЕНВД возможен только со следующего календарного года. При возврате на ЕНВД средняя численность работников за предшествующий год также не должна превышать 100 человек.

И только в отношении применения ЕНВД в I квартале года чиновники предлагают все-таки использовать показатель среднесписочной численности за истекший календарный год в целом, а не только за IV квартал (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-11/224, доведенное до налоговых органов Письмом ФНС России от 18.12.2009 N ШС-17-3/233@).

Однако московские налоговики с ними не согласны. Они считают, что при оценке возможности обратного перехода на ЕНВД в I квартале нужно учитывать показатель среднесписочной численности только за IV квартал (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 N 16-15/102995).

По нашему мнению, изложенная позиция контролирующих органов не согласуется с положениями пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Условием применения режима ЕНВД является соблюдение уровня среднесписочной численности работников именно за предыдущий календарный год. А при изменении численности за квартал текущего года показатели численности предыдущего года измениться не могут;

2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ), за исключением:

- организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

- хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям, поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение "организация" в целях применения Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ). Эта позиция также выражена в Письмах Минфина России от 17.06.2010 N 03-11-06/2/94, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/466.

По этой же причине указанное ограничение не распространяется на унитарные предприятия, государственные и муниципальные учреждения, поскольку их учредителями могут выступать только Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования (Письма Минфина России от 31.03.2009 N 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 N 03-11-06/3/69, от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 14.10.2008 N 03-11-04/3/462). На организации, учредителями которых выступают органы исполнительной власти, оно также не распространяется (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-11-09/40).

Согласно разъяснениям контролирующих органов не касается указанное ограничение и общественных объединений, а также их местных, региональных и межрегиональных отделений, поскольку они не формируют уставный капитал, который разделен на определенное число акций или на доли определенных учредительными документами размеров (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/3/531).

Кроме того, не считаются нарушением требований п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит паевому инвестиционному фонду, поскольку ПИФы не являются юридическими лицами (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). На это указывает и Минфин России в Письме от 30.04.2009 N 03-11-06/3/121.

В отношении аптечных учреждений ограничение по доле участия других организаций начинает действовать с 1 января 2011 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ). См. также Письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/114, от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27, от 05.02.2009 N 03-11-11/13, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 02.12.2008 N ШС-6-3/881@ (п. 2).

Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это следует из определения организации в ст. 11 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50).

Если доля участия в вашей организации других организаций сократится до 25% и ниже, вы должны перейти обратно на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором уменьшилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Причем, по мнению чиновников, кварталом, в котором она сократилась, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-06/3/163;

3) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 20-14/2/109415@).

Примечание

Если на вашей территории по одному и тому же виду деятельности возможно применение и УСН на основе патента, и ЕНВД, вы вправе сами выбрать систему налогообложения для этого вида деятельности (Письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-11-11/12, от 10.01.2012 N 03-11-11/337, от 12.03.2010 N 03-11-11/50).

Подробнее о применении УСН на основе патента либо ЕНВД читайте в разд. 9.6 "Право на применение патентной УСН при введении ЕНВД до 1 января 2013 г." Практического пособия по УСН;

4) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями (пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание

О применении ЕНВД при оказании услуг общественного питания вы можете посмотреть в гл. 13 "Услуги общественного питания";

5) организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций в рамках деятельности, предусмотренной пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (пп. 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание

Дополнительно по данному вопросу см. разд. 16.1 "Какая деятельность относится к услугам по сдаче в аренду (субаренду) торговых мест".

6) учреждения, которым присвоен статус государственного или муниципального органа управления (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 561/10).

Напомним, что на ЕНВД переводятся организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Однако деятельность указанных учреждений, по мнению Президиума ВАС РФ, нельзя признать предпринимательской, так как они обладают специальным правовым статусом органов управления, а полученные доходы зачисляют в соответствующий бюджет.