Ни с одним из видов деятельности

Ситуации, когда одни и те же работники не задействованы напрямую ни в одном из видов деятельности, достаточно распространены.

Например, АУП - административно-управленческий персонал (руководство, бухгалтеры, отдел кадров, другие работники финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) или ВП - вспомогательный персонал (уборщицы, грузчики, дворники, сторожа, охранники, водители и др.) прямо не связан ни с одним из видов деятельности, осуществляемых организацией. Но при этом АУП И ВП косвенно задействованы во всех видах деятельности.

Сразу подчеркнем, что таких сотрудников следует учитывать при определении физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Ведь под количеством работников понимается средняя численность работающих с учетом всех работников за каждый календарный месяц квартала (абз. 37 ст. 346.27 НК РФ).

В то же время неясно, можно ли распределять численность работников АУП и ВП по видам деятельности и если да, то в каких случаях и каков порядок такого распределения.

Налоговый кодекс РФ данные ситуации не регулирует.

По мнению контролирующих органов, ответы на указанные вопросы зависят от того, какие системы налогообложения вы совмещаете и распределены ли остальные ваши работники между видами деятельности.

Позиция контролирующих органов в зависимости от этих условий отражена в таблице.

Ситуация	Позиция контролирующих органов
Численность всех работников без учета АУП и ВП распределена между совмещаемыми видами "вмененной" деятельности	Общая численность АУП и ВП распределяется пропорционально средней численности остальных работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности <*>
Численность всех работников без учета АУП И ВП не распределена между совмещаемыми видами "вмененной" деятельности	Общая численность АУП и ВП не распределяется между видами деятельности, а целиком включается в значение физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" <**>
Численность всех работников без учета АУП И ВП распределена между совмещаемыми видами "вмененной" деятельности и деятельности, облагаемой в рамках иного режима (ОСН, УСН)
Численность всех работников без учета АУП И ВП не распределена между совмещаемыми видами "вмененной" деятельности и деятельности, облагаемой в рамках иного режима (ОСН, УСН)

--------------------------------

<*> Письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-11-06/3/80, от 25.10.2011 N 03-11-11/265.

Формула и пример расчета физического показателя согласно этой позиции приведены ниже.

<**> Письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-11-06/3/80, от 28.08.2012 N 03-11-06/3/63, от 16.08.2012 N 03-11-06/3/61, от 20.04.2010 N 03-11-11/109, от 06.10.2009 N 03-11-09/335, от 06.03.2009 N 03-11-09/88, ФНС России от 02.02.2010 N 3-2-11/1@, от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 08.05.2009 N 3-2-16/49@.

В некоторых разъяснениях, датированных ранее 2010 г., контролирующие органы не анализировали факт совмещения "вмененного" и иного вида деятельности. Предлагалось распределять численность АУП и ВП пропорционально средней численности остальных работников (при их распределении между видами деятельности) независимо от того, какие виды деятельности совмещал налогоплательщик (Письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-09/335, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 08.05.2009 N 3-2-16/49@).

Таким образом, по мнению контролирующих органов, вы можете распределять АУП И ВП пропорционально средней численности остальных работников только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) вы совмещаете несколько "вмененных" видов деятельности;

2) остальные ваши работники распределены между совмещаемыми видами деятельности.

Для распределения общей численности АУП и ВП пропорционально средней численности остальных работников контролирующие органы предлагают использовать формулу:

Кро1 = ((Кауп / Кро) x Кр1) + Кр1,

где Кро1 - общая численность работников с учетом распределенных АУП и ВП по виду "вмененной" деятельности, в отношении которого физическим показателем является "количество работников, включая индивидуального предпринимателя";

Кауп - общая численность АУП и ВП;

Кро - общая численность работников по всем видам "вмененной" деятельности, включая индивидуального предпринимателя и не учитывая АУП и ВП;

Кр1 - численность работников (включая индивидуального предпринимателя и не учитывая АУП и ВП) по виду "вмененной" деятельности, в отношении которого физическим показателем является "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Например, организация "Альфа" оказывает бытовые фотоуслуги и параллельно осуществляет розничную торговлю сопутствующими и канцелярскими товарами. Оба вида деятельности подпадают под ЕНВД. И торговля, и оказание бытовых услуг осуществляются в одном помещении, соответствующем признакам магазина. При исчислении ЕНВД по розничной торговле используется физический показатель "площадь торгового зала", а при исчислении ЕНВД по бытовым услугам - "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

В штате организации числятся три продавца, два оператора печати фотографий, бухгалтер, уборщица и генеральный директор. Продавцы организации "Альфа" заняты исключительно в розничной торговле, что нашло отражение в их трудовых договорах и должностных инструкциях. Операторы печати оказывают услуги по фотопечати и самостоятельно выдают фотографии, рассчитываясь с клиентами, что также отражено в документах. Таким образом, при расчете количества работников продавцов можно не учитывать, а операторы печати учитываются полностью.

Численность АУП и ВП организации равна 3 единицам (генеральный директор, бухгалтер и уборщица). В приказе об утверждении учетной политики организации на текущий год закреплено, что административно-управленческий и вспомогательный персонал организации учитывается при определении физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" пропорционально среднесписочной численности работников, непосредственно занятых оказанием бытовых услуг, в общей численности работников организации.

Таким образом, физический показатель по бытовым услугам организации "Альфа" должен быть рассчитан следующим образом.

1. Рассчитываем долю АУП и ВП, приходящуюся на бытовые услуги:

- численность работников АУП и ВП делим на численность всех работников организации без учета АУП и ВП: 3 / 5 = 0,6;

- полученное частное умножаем на количество операторов печати: 0,6 x 2 = 1,2.

2. Рассчитанную долю работников АУП и ВП прибавляем к числу операторов печати: 1,2 + 2 = 3,2.

Напомним, что значения физических показателей указываются в целых единицах (п. 11 ст. 346.29 НК РФ).

Следовательно, физический показатель по бытовым услугам равен 3 единицам.

Отметим, что иногда встречаются ситуации, когда работники АУП и ВП распределяются пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности, в общей выручке. Эта же методика применяется налогоплательщиками для целей распределения работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности. Некоторые судьи признают ее обоснованной (Постановления ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5876/07-С3, ФАС Поволжского округа от 07.07.2006 N А65-25565/2005). Однако, учитывая рассмотренные выше разъяснения контролирующих органов, такой способ распределения может привести к конфликту с проверяющими.

Например, в приказе об учетной политике организации на текущий год организация "Альфа" (см. условия предыдущего примера) закрепила, что АУП и ВП организации учитываются при определении физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" пропорционально выручке, получаемой организацией от деятельности по оказанию бытовых услуг, в общем объеме выручки организации.

Выручка от оказания бытовых услуг за I квартал составила 80% от общей выручки организации.

Физический показатель по бытовым услугам организации "Альфа" должен быть рассчитан следующим образом.

1. Определяем долю АУП и ВП в бытовых услугах пропорционально выручке: 3 x 80 / 100 = 2,4.

2. Рассчитанную долю работников АУП и ВП прибавляем к числу операторов печати: 2,4 + 2 = 4,4.

Итого: физический показатель по бытовым услугам равен 4 единицам (п. 11 ст. 346.29 НК РФ).