Ситуация: может ли экспедитор, действующий как посредник, выставить сводный счет-фактуру

По договору транспортной экспедиции экспедитор может от своего имени приобретать в интересах клиента услуги третьих лиц (п. 1 ст. 801 ГК РФ). В этом случае он действует как посредник. Следовательно, экспедитор в том же порядке, что и прочие посредники, действующие от своего имени, будет перевыставлять счета-фактуры клиенту (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148).

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли экспедитор выставить клиенту (заказчику) счет-фактуру по услугам, приобретенным от своего имени у третьих лиц, в порядке, установленном для посреднических договоров (комиссии, агентирования), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако деятельность экспедитора-посредника имеет свою специфику. Исполнителей, у которых экспедитор приобретает услуги для клиента, может быть несколько. Кроме того, один исполнитель может оказывать различные услуги, выставляя по каждой реализации счет-фактуру.

В подобных ситуациях перевыставление каждого счета-фактуры усложняет документооборот и требует дополнительных затрат. В связи с этим возникает вопрос: может ли экспедитор выставить клиенту сводный счет-фактуру на общую сумму приобретенных для него услуг?

Посреднику такое право не предоставлено. Это следует, в частности, из пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры. Эти разъяснения дает Минфин России в Письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66.

По мнению контролирующих органов, экспедитор вправе выставлять сводные счета-фактуры (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148). Данные выводы финансовое ведомство и налоговая служба делают с учетом особенностей правового положения экспедиторов по сравнению с агентами и комиссионерами.

Примечание

Ранее ФНС России не отделяла экспедиторов от иных посредников. В частности, в Письме от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@ ФНС России указывала, что экспедитор, приобретающий в интересах клиента работы (услуги) третьих лиц от своего имени, должен руководствоваться теми же правилами, что комиссионеры и агенты.

В настоящее время чиновники, разрешая экспедиторам выставлять сводные счета-фактуры, настаивают на соблюдении следующих условий:

- порядковый номер и дата составления такого счета-фактуры указываются в соответствии с хронологией составления счетов-фактур экспедитора;

- услуги, приобретенные экспедитором у третьих лиц на основании их счетов-фактур, отражаются в отдельных позициях (строках);

- к сводному счету-фактуре необходимо приложить копии счетов-фактур исполнителей;

- регистрировать такой документ в книге продаж не нужно.

При этом ни финансовое ведомство, ни ФНС России не поясняют, кого следует указывать в качестве продавца в таком счете-фактуре. Безусловно, удобнее и проще всего в этом случае экспедитору указать себя в качестве продавца.

В то же время необходимо учитывать следующее. Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 25.03.2013 N 153/13 <4>, в счете-фактуре, который посредник перевыставляет заказчику, в строках 2, 2а, 2б должен быть указан фактический продавец, который является плательщиком сумм НДС, уплаченных ему покупателем. Отсутствие в счете-фактуре сведений о продавце нарушает требования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ и не позволит покупателю получить вычет в силу п. 1 ст. 172 НК РФ (Решение ВАС РФ от 25.03.2013 N 153/13).

--------------------------------

<4> Рассматривалась ситуация, в которой заявитель оспаривал законность пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, поскольку он не позволяет посреднику при перевыставлении счета-фактуры указать себя вместо фактического продавца. Суд с требованиями заявителя не согласился и признал пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры соответствующим налоговому законодательству. Вопрос о порядке перевыставления счетов-фактур экспедиторами суд не рассматривал. Однако, по нашему мнению, выводы суда применимы и к ним.

Следуя позиции ВАС РФ, необходимо указать в сводном счете-фактуре фактического исполнителя, услуги которого включены в такой счет-фактуру.

Если в сводный счет-фактуру вы включаете услуги одного и того же исполнителя, то сложностей возникнуть не должно. Но если вы будете отражать в нем услуги, оказанные несколькими исполнителями, вам необходимо будет указать каждого из них. В этом случае и у вас, и у вашего клиента могут возникнуть сложности.

Примечание

О правилах заполнения с 1 января 2015 г. счета-фактуры, выставляемого комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) при приобретении посредником от своего имени товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов, см. раздел "Изменения в правилах заполнения счетов-фактур с 2015 г., которые предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279". Данные правила, на наш взгляд, распространяются на экспедиторов, приобретающих от своего имени в интересах клиента услуги третьих лиц и выставляющих ему сводный счет-фактуру.

Отметим, что пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, действующая форма счета-фактуры, а также пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры не предполагают отражения сведений о нескольких продавцах.

Форма книги покупок, Правила ведения книги покупок также не содержат указаний о порядке отражения в ней сведений о нескольких продавцах по одному счету-фактуре. Поэтому, прежде чем выставлять сводные счета-фактуры, мы рекомендуем вам сначала уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу, а также предупредить клиента о своих намерениях.

Если вы все же решите выставлять сводные счета-фактуры в отношении услуг нескольких исполнителей и при этом намерены учитывать позицию ВАС РФ, то форму этого документа вам придется разработать самостоятельно, дополнив форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Разработанную форму, а также особенности ее заполнения мы рекомендуем вам закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Как правило, контролирующие органы не возражают против включения в счет-фактуру дополнительных реквизитов (см., например, Письма Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 15.08.2012 N 03-07-09/118). Важно, чтобы дополнения не помешали проверяющим установить продавца, покупателя, наименование и стоимость услуг, а также ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

К примеру, вы можете:

- продублировать строки 2, 2а, 2б, чтобы отразить сведения обо всех исполнителях, чьи услуги включены в счет-фактуру;

- дополнить таблицу графой 12, в которой вы укажете конкретного исполнителя по каждой услуге (позиции), отраженной в счете-фактуре.

Однако мы полагаем, что на практике сводные счета-фактуры будут вызывать вопросы у проверяющих. При этом территориальные налоговые органы, вероятнее всего, будут с особым вниманием относиться к налоговым вычетам на основании таких счетов-фактур.

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли экспедитор выставить клиенту (заказчику) сводный счет-фактуру по услугам, приобретенным от своего имени у третьих лиц, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.