Глава 6. Перенос убытков на будущее

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение последнего приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли для целей налогообложения.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ внесены изменения в ст. 88 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2014 г. (ч. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

В соответствии с данными изменениями налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлена сумма убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде, вправе требовать от налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер этого убытка.

Пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней (ч. 6 ст. 6.1 НК РФ, абз. 2 пп. "а" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ). Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы (пп. "б" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ).

Глава 25 НК РФ разрешает учитывать убытки, полученные организациями. Но сделать это можно только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) вы уменьшите свою налоговую базу. Иными словами, вы перенесете свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Обратите внимание!

Положениями абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено ограничение по переносу убытков. Нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. Кроме того, не переносятся убытки, полученные от реализации (другого выбытия) акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Отметим, что прибыль от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также облагается по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Убыток, который вы понесли при применении специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН), в случае перехода на общий режим налогообложения в налоговой базе по налогу на прибыль не учитывается (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617).

Для организаций, утративших право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте "Сколково", также предусмотрено ограничение по переносу убытков. Убыток, полученный такими лицами до применения освобождения, в дальнейшем на будущее не переносится (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

А как быть, если организация ведет подготовительную деятельность и пока не получает доходов, но уже несет определенные затраты? Например, она оплачивает аренду помещения, перечисляет заработную плату управленческому персоналу. По мнению контролирующих органов, налогоплательщик вправе перенести подобные убытки на будущее в общем порядке (Письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).

Однако ранее чиновники считали, что организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. При этом финансовое ведомство указывало, что организация вообще не вправе учесть свои расходы в данный период (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Отметим, что прежняя позиция Минфина России не вполне согласуется с положениями налогового законодательства, которое не связывает признание расходов с получением дохода в конкретном периоде. Главное требование - чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой подход поддерживают многие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/9334-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2009 N Ф04-6421/2008(598-А81-49), Ф04-6421/2008(358-А81-49)).

Но есть и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40), ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы за период, в котором организация не получила доходов или получила убыток, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705, от 27.04.2009 N 16-15/041113). Однако перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных и др.), подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Например, ООО "Альфа" имеет убытки, возникшие по итогам прошлых лет. Организация приняла решение провести реорганизацию в форме присоединения к ООО "Бета". В составе документов, подлежащих передаче ООО "Бета" в рамках реорганизации, ООО "Альфа" представляет подлинники первичных бухгалтерских документов (договоры, акты приема-передачи, акты на оказание услуг и пр.), которые подтверждают объем понесенных в прошлые годы убытков. В такой ситуации ООО "Бета" вправе уменьшить свои доходы на суммы убытков, полученных ООО "Альфа".

В то же время при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает своей деятельности (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, выделившийся из состава реорганизуемой организации, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п. 22 ст. 280 НК РФ);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Примечание

Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества". Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен, соответственно, в разд. 18.1.1 "Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором" и разд. 18.1.2.1 "Убыток от реализации финансовых услуг".