2015-03-20
308
Положительная разница между доходами и расходами признается прибылью организации (п. 1 ст. 247 НК РФ). Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций, полученной по итогам отчетного (налогового) периода.
Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Стоит отметить, что финансовое ведомство указывает, что учесть убытки можно и по операциям с ценными бумагами иностранного эмитента (Письмо Минфина России от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104).
Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).
Выходит, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. На это указывают как контролирующие органы, так и арбитражные суды (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/173, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-3075/2008(7454-А03-37), ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1509-07). Однако нужно отметить, что есть и пример судебного решения, в котором содержатся противоположные выводы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2005 N А43-1310/2005-34-48).
При этом, как разъясняет Минфин России, Налоговый кодекс РФ не запрещает уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности (Письма от 19.12.2012 N 03-03-06/1/666, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/68, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/507, от 05.03.2008 N 03-03-06/1/142).
Аналогичную позицию высказывают и большинство судов (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07, ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-42834/04). Противоположный вывод сделал ФАС Волго-Вятского округа: убытки от основной деятельности не уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами (Постановления от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680). Однако ВАС РФ упомянутым выше Постановлением Президиума от 26.02.2008 N 14908/07 указал на ошибку в таком подходе и отменил Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли прибыль от операций с ценными бумагами уменьшить на сумму убытка, полученного по основной деятельности, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Иногда контролирующие органы квалифицируют в качестве убытка от реализации (выбытия) ценных бумаг дебиторскую задолженность перед налогоплательщиком по оплате (погашению) таких бумаг. И, как следствие, полагают, что данный убыток нужно списывать по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 280 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10).
Кроме того, по мнению Минфина России, в случае ликвидации векселедателя (эмитента) до момента погашения векселя (облигации) убыток в виде денежных средств, выданных векселедателю или эмитенту, вообще не может быть учтен держателем ценной бумаги для целей налогообложения. Обосновывается эта позиция тем, что такая ситуация в ст. 280 НК РФ не предусмотрена (Письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/2/116, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/104, от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3, от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 N 03-03-05/99). Налоговые органы также поддерживают такой подход (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074).
В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07 указал на ошибочность таких выводов. Суд разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Федеральные арбитражные суды при рассмотрении подобных споров учитывают позицию высшей арбитражной инстанции (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А05-6783/2009, от 11.01.2010 N А05-7454/2009). Однако отметим, что Минфин России в некоторых разъяснениях косвенно высказал свое несогласие с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ (Письма от 15.10.2012 N 03-03-06/2/116, от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3).
ПРИМЕР
