Не удерживать налог

К случаям, когда налоговый агент имеет право не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, относятся:

1. Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).

При этом необходимо соблюдение следующих условий:

- выплачиваемый доход непосредственно относится к постоянному представительству;

- у налогового агента имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@. Указанная копия должна быть оформлена не ранее, чем в предшествующем календарном году (Письмо Минфина России от 29.04.2009 N 03-08-05/1).

Например, если вы планируете выплачивать доход иностранной организации в 2014 г., то указанная копия свидетельства должна быть датирована 2013 г. или 2014 г.

Отметим, что до 1 мая 2012 г. налоговый орган оформлял свидетельства по форме 2401ИМД, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

На практике иностранная организация может осуществлять деятельность без постановки на учет в налоговом органе, но при этом отвечать всем признакам постоянного представительства, которые перечислены в ст. 306 НК РФ. По нашему мнению, во избежание конфликтов с налоговыми органами при выплате такой организации доходов, которые перечислены в п. 1 ст. 309 НК (с учетом исключений, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ), вам все же следует удержать налог на прибыль с таких выплат.

Однако некоторые арбитражные суды приходят к иному выводу. Так, в Постановлении от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009 ФАС Дальневосточного округа указал, что постановка иностранной организации на учет в налоговом органе не относится к обязательным признакам постоянного представительства данной организации, которые перечислены в ст. 306 НК РФ. Поэтому если иностранная организация соответствует всем этим признакам, но не состоит на налоговом учете, то при выплате ей доходов российская организация может не удерживать налог. Однако проверяющие органы наверняка не одобрят такой подход.

2. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0% (пп. 3 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

3. Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, и при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (пп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Следует учитывать, что такие иностранные организации должны состоять на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 346.36, п. 4 ст. 346.41 НК РФ). Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, утверждены Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207.

4. Доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России.

В таких случаях источник выплаты не удерживает налог при условии, что на момент выплаты в его распоряжении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Обратите внимание!

Данное подтверждение не требуется при выплате депозитарием доходов по российским эмиссионным ценным бумагам иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Более подробно о порядке применения депозитарием положений международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения при исчислении налога с таких выплат читайте в разд. 25.2.6.1 "Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Документы, представляемые депозитарию (налоговому агенту)".

При этом, как разъясняет Минфин России, для применения льготных положений международного соглашения РФ недостаточно, чтобы получатель дохода имел постоянное местопребывание в соответствующем иностранном государстве. Необходимо также, чтобы получатель выступал фактическим получателем дохода (Письма Минфина России от 06.08.2012 N 03-08-05, от 01.04.2010 N 03-08-05).

В приведенных письмах финансовое ведомство для определения фактического владельца дохода руководствуется Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал. На основе этого документа Российская Федерация заключает международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, фактическим владельцем дохода признается лицо, которое не только имеет право на получение соответствующей выплаты, но и определяет дальнейшую экономическую судьбу дохода. При этом у данного лица должны быть и правовые основания для получения дохода - заключенный договор.

Возможна ситуация, когда между источником выплаты дохода и его фактическим владельцем имеется "посредник" (агент (либо поверенный, комиссионер), SPV-компания и т.п.) - резидент иностранного государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В этом случае нормы такого международного соглашения РФ, предусматривающие запрет на обложение дохода налогом в России, не применяются. Исключения из этого правила возможны, если фактический владелец дохода является резидентом того же иностранного государства, что и посредник (Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 01.04.2010 N 03-08-05).

Например, российская организация "Альфа" выплачивает японской организации "Бета" роялти за полученное право использования программ для ЭВМ. Согласно Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (пп. "а" п. 2 ст. 9) доходы японской организации от предоставления права использования объектов авторских прав на произведения литературы, искусства или науки могут облагаться налогом только в Японии. При этом программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. ст. 1261, 1262 ГК РФ).

Однако организация "Бета" выступает как агент правообладателя - южнокорейской организации "Гамма". В данной ситуации фактическим владельцем дохода является организация "Гамма". В силу п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" такие доходы могут облагаться у источника выплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ, но по ставке не более 5%. Следовательно, при наличии подтверждения постоянного местопребывания организации "Гамма" в Республике Корея организация "Альфа" удержит налог с роялти по ставке 5%.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы подтверждения постоянного местопребывания. Таким документом может быть, например, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных. Подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Такой орган определен в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами.

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе "Материалы по вопросам налогообложения" Справочной информации.

Также на нем должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (ст. 3 Гаагской конвенции, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05). В ином случае такой документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве или консульстве РФ, находящемся за рубежом (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ).

Если документы надлежащим образом не заверены, вы обязаны удержать с иностранной организации налог (Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.09.2012 N ВАС-10408/12), ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 N А56-45861/2006).

Однако не все суды согласны с этой позицией. Так, например, в Постановлении от 29.01.2014 N Ф03-6693/2013 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу об отсутствии необходимости представления апостилированных документов. По мнению арбитров, обязательного проставления апостиля на документах, подтверждающих резидентство иностранной компании, налоговое законодательство не требует. Следовательно, местопребывание в иностранном государстве можно подтвердить на основании документа, заверенного компетентным органом.

Отметим, что в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если ваш иностранный контрагент является налоговым резидентом одного из таких государств, подтверждение его постоянного местонахождения, выданное уполномоченным органом соответствующего государства, не требует легализации или проставления апостиля.

Примечание

С примерным списком таких государств вы можете ознакомиться в приложении 2 к настоящей главе.

Если в документе указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, то, по нашему мнению, он должен соответствовать промежутку времени, за который налоговый агент выплачивает доход. В случае неуказания такого периода им признается календарный год, в котором выдана справка (Письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1, от 01.04.2009 N 03-08-05, от 09.10.2008 N 03-08-05/1, от 21.08.2008 N 03-08-05/1, от 16.05.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629).

Таким образом, документ о местопребывании без указания периода, за который выдано подтверждение, действителен только в отношении доходов, выплаченных до 31 декабря года, которым он датирован, а не в течение 12 месяцев с даты его выдачи (абз. 2 п. 3 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87).

Например, подтверждение местонахождения датировано 15 июня 2013 г. и в нем не указан период, на который оно выдано. В связи с этим налоговый агент может его использовать только при налогообложении доходов, выплаченных до 31 декабря 2013 г.

Однако, как разъяснил Минфин России, если доход выплачен иностранной организации в январе, а документ, подтверждающий местопребывание, датирован декабрем предыдущего года, то налоговый агент вправе не удерживать налог с такой выплаты (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05).

Если документ о местонахождении составлен на иностранном языке, налоговому агенту представляется также его перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ). Удостоверять перевод у нотариуса не обязательно (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не запрещает представлять налоговому агенту копию документа о подтверждении местонахождения, заверенную нотариусом. Следовательно, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ иностранная организация вправе удостоверить свое местопребывание в соответствующем государстве на основании нотариально заверенной копии подтверждения (Письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-08-05/7325).

5. Выплаты иностранным организациям процентных доходов по долговым обязательствам. При этом необходимо соблюдение следующих условий:

- долговые обязательства возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций (пп. 8 п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Соответствующие положения должны быть закреплены в договоре, который регулирует такие обязательства, и (или) в условиях выпуска обращающихся облигаций (проспекте их эмиссии) либо наличие такой связи должно подтверждаться фактическим движением денежных средств при размещении указанных облигаций (пп. 3 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Отметим также, что условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с указанных доходов применяются также к выплатам на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией (пп. 4 п. 2.1 ст. 310 НК РФ). При этом такие суммы должны быть предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляться в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций (долговых обязательств), в том числе в связи с их досрочным выкупом (погашением);

- доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом такой организации необходимо предъявить документ, подтверждающий факт ее постоянного местонахождения в соответствующем государстве (пп. 8 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Обратите внимание!

Указанные положения вступили в силу только с 1 июля 2012 г. (пп. "б" п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ). Однако действие пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ распространяется на правоотношения по исчислению и удержанию налога, сложившиеся начиная с 1 января 2007 г. (ч. 7 ст. 5 Закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ, ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ).

СИТУАЦИЯ: Подтверждают ли постоянное местонахождение (налоговое резидентство) организации в иностранном государстве свидетельства о государственной регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы?

Как уже говорилось, в некоторых случаях налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации. В частности, это возможно при одновременном соблюдении двух условий (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ):

1) между РФ и соответствующим иностранным государством заключено действующее международное соглашение, освобождающее доходы иностранной организации от налогообложения в РФ;

2) налоговый агент располагает документом, подтверждающим постоянное местонахождение своего контрагента в соответствующем иностранном государстве.

На практике налоговые агенты в качестве подтверждения постоянного местонахождения нередко получают от иностранного контрагента свидетельства о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и другие аналогичные документы.

Контролирующие органы не признают указанные документы в качестве подтверждающих резидентство иностранной организации для целей ст. 312 НК РФ. Поэтому в таких случаях налоговые агенты не вправе применять льготные положения международного соглашения (см., например, Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9999/10 также пришел к выводу, что упомянутые документы не являются подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации. Судьи отметили, что для применения положений международного договора необходимо, чтобы подтверждение было выдано компетентным органом иностранного государства. В свою очередь, согласно международным соглашениям РФ об избежании двойного налогообложения к числу таких компетентных органов относятся руководители финансовых или налоговых ведомств иностранных государств. Поэтому свидетельства о регистрации, выписки из реестров и прочие документы, выданные иными государственными органами, не подтверждают постоянного местонахождения организации.

Примечание

С примерным перечнем компетентных органов иностранных государств, которые вправе выдавать подтверждения налогового резидентства, вы можете ознакомиться в приложении 1 к настоящей главе.

Важно учитывать, что указанной позиции Президиума ВАС РФ должны придерживаться все арбитражные суды при рассмотрении подобных споров (Постановление от 28.12.2010 N 9999/10).

Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10 судьи придерживались иной точки зрения. Они отмечали, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретной формы подтверждения местонахождения и не содержит перечня органов, которые вправе такое подтверждение выдавать. На этом основании судьи приходили к выводу, что выдача указанных документов регулируется национальным законодательством соответствующих государств. Поэтому в качестве таких подтверждений принимались свидетельства о регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, выданные различными уполномоченными органами (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 N А56-3000/2007).

Однако подчеркнем, что в настоящее время организациям нужно руководствоваться разъяснениями контролирующих органов. А значит, применять льготные положения международных соглашений РФ следует только при наличии подтверждения местонахождения контрагента, которое выдано компетентным органом соответствующего государства. Ведь с учетом приведенной позиции Президиума ВАС РФ доказать правомерность иного подхода в судебном порядке будет затруднительно.