Документы, представляемые депозитарию (налоговому агенту)

Чтобы правильно исчислить и удержать налог на прибыль, в том числе применить положения международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, депозитарий должен располагать обобщенной информацией, установленной п. п. 2 - 5, 7, 8 ст. 310.1 НК РФ.

Так, при выплате дохода в отношении рассматриваемых ценных бумаг (далее по тексту - российские ценные бумаги), в том числе держателю депозитарных расписок, если держатель не осуществляет права по ценным бумагам, он должен предоставить информацию:

- об организациях, в чьих интересах действует, т.е. об организациях, самостоятельно осуществляющих права по ценным бумагам, а также о доверительных управляющих инвестиционных фондов (компаний), которые в силу законодательства соответствующего государства относятся к схемам коллективного инвестирования.

При выплате дохода по российским ценным бумагам, в том числе держателю депозитарных расписок, если держатель самостоятельно осуществляет права по ценным бумагам, при этом не является доверительным управляющим инвестиционного фонда (компании), который в силу законодательства соответствующего государства относится к схемам коллективного инвестирования, он предоставляет информацию:

- об организациях, в чьих интересах такой держатель осуществляет права по российским ценным бумагам (депозитарным распискам).

Кроме того, при выплате дохода по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), относящегося в соответствии с законодательством государства, в котором он учрежден, к схемам коллективного инвестирования, достаточно предоставить депозитарию информацию об уполномоченном держателе - управляющей компании инвестиционного фонда (инвестиционной компании).

Информация в отношении каждой из перечисленных выше организаций должна содержать:

- сведения о количестве российских ценных бумаг либо ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении российских ценных бумаг, доходы по которым выплачиваются;

- наименования государств, налоговыми резидентами которых являются фактические получатели дохода по ценным бумагам;

- основания для применения льгот в отношении налогообложения (при их наличии), предусмотренных законодательством РФ либо договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Отметим, что законодательством РФ не установлено, какие именно документы могут являться основанием для применения льгот. Отсутствуют также какие-либо официальные требования налоговой службы. Полагаем, что документ (перечень документов), необходимый для подтверждения льготы, будет определяться в соответствии с условиями ее предоставления. Например, это может быть документ, подтверждающий статус дипломатического представительства и посольства, если договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения предусмотрено освобождение от налогообложения процентных доходов (в том числе по ценным бумагам), когда получателем дохода является иностранное правительство. Согласно разъяснениям Минфина России подтвердить такой статус может документ об аккредитации представительства, посольства в Российской Федерации (Письмо от 26.03.2013 N 03-08-05/9450).

Примечание

До 1 января 2014 г. информация в отношении указанных организаций должна была содержать их полные наименования (пп. 1 п. 5 ст. 310.1 НК РФ). Однако в соответствии с внесенными Законом N 306-ФЗ изменениями данные, предоставляемые налоговому агенту, являются более обобщенными.

Одновременно в Налоговый кодекс РФ внесена новая ст. 310.2 (п. 17 ст. 2 Закона N 306-ФЗ). В соответствии с данной нормой налоговый орган при проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налоговым агентом сумм налога вправе запрашивать копии (в определенных случаях - оригиналы) документов с подробной информацией об организациях, названных в п. п. 2 - 6 ст. 310.1 НК РФ.

Более подробно об истребовании налоговым органом указанных документов читайте в разд. 25.2.6.3 "Особенности истребования налоговыми органами документов, связанных с исчислением и уплатой налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, которые действуют в интересах третьих лиц".

Приведенная выше информация должна быть предоставлена депозитарию уполномоченными лицами:

- не позднее пяти рабочих дней с даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче депонентам причитающихся выплат (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 10 ст. 310.1 НК РФ). До 1 января 2014 г. данный срок составлял три рабочих дня (п. 8 ст. 310.1 НК РФ).

Примечание

Депозитарий, осуществляющий централизованное хранение ценных бумаг, обязан раскрыть эту информацию не позднее дня, следующего за днем передачи выплат депонентам (п. п. 7, 8 ст. 7.1 Закона N 39-ФЗ, абз. 2 п. 3.1 Положения о порядке, сроке и объеме раскрытия информации о получении и передаче выплат по ценным бумагам депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н)). Приказ ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н вступил в силу с 28 июля 2013 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Отметим, что с 1 сентября 2013 г. порядок, сроки и объем раскрытия указанной информации депозитарием должны утверждаться Банком России. Такие изменения предусмотрены Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ, внесшим изменения в п. 8 ст. 7.1 Закона N 39-ФЗ (п. 5 ст. 5, ч. 1 ст. 50 Закона N 251-ФЗ).

До утверждения указанного порядка Банком России применяется Положение, утвержденное Приказом ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ).

До 28 июля 2013 г. сроки раскрытия информации были установлены утратившим силу Положением о требованиях к порядку, сроку и объему раскрытия (предоставления) информации о передаче выплат по ценным бумагам депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР России от 20.10.2011 N 11-52/пз-н (п. п. 1.3, 1.4 Положения);

- не позднее семи рабочих дней с даты, на которую решением организации определены получатели дивидендов по акциям, выпущенным российскими организациями (п. 6 ст. 6.1, пп. 2 п. 10 ст. 310.1 НК РФ). С учетом положений пп. 1 п. 10 ст. 310.1 НК РФ полагаем, что установленный пп. 2 п. 10 ст. 310.1 НК РФ срок применяется для представления обобщенной информации о владельцах дивидендов только в отношении выплат по акциям, условия выпуска которых не предусматривают обязательного централизованного хранения.

Примечание

В информации о количестве акций, по которым выплачиваются дивиденды, нет необходимости указывать основания для использования льготы в виде пониженной налоговой ставки, поскольку налоговый агент не вправе ее применить при исчислении налога (абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

Обратим внимание, что положениями ст. 310.1 НК РФ не установлены сроки представления обобщенной информации при выплате доходов по эмиссионным ценным бумагам (кроме дивидендов по акциям российских организаций), условиями выпуска которых не предусмотрено обязательное централизованное хранение.

Отметим, что с 1 января 2014 г. ст. 310.1 НК РФ определены возможные формы представления обобщенной информации. К ним относятся (п. 12 ст. 310.1 НК РФ):

- документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом;

- электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью (ст. 5 Закона N 63-ФЗ);

- электронный документ, переданный с использованной системы SWIFT.

Форму (из предусмотренных п. 12 ст. 310.1 НК РФ), а также условия ее использования устанавливает налоговый агент (п. 13 ст. 310.1 НК РФ). Он может также определить, что одни и те же сведения должны представляться в нескольких формах, например, в случае несоблюдения (соблюдения) определенных условий. Установленная данной нормой для депозитария свобода выбора формы (форм) позволяет ему дифференцировать депонентов в зависимости от их благонадежности, установить в каждом конкретном случае индивидуальные взаимоотношения. Введение ограничений для депонентов, не заслуживающих доверия, позволит снизить возможные риски получения некорректной обобщенной информации и, как следствие, избежать со стороны налоговых органов претензий по исчислению и уплате налога. В то же время для тех клиентов, которые не вызывают сомнений, являются крупными держателями ценных бумаг, налоговый агент вправе ввести простую форму представления информации.

На основании полученных сведений, а также в соответствии с положениями в том числе ст. ст. 275, 280, 281, 282, 282.1, 284, 284.2, 309 и 310 НК РФ депозитарий определяет вид облагаемого дохода (дивиденды, процентный доход и пр.), налоговую базу и применимую налоговую ставку для исчисления и удержания налога на прибыль, действуя в таком же порядке, как при выплате дохода непосредственно его владельцу.

Примечание

Более подробно о порядке исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль налоговым агентом читайте в разд. 15.2.2 "Порядок определения налоговым агентом подлежащей удержанию суммы налога с дивидендов, полученных российской организацией", разд. 15.2.3 "Порядок определения налоговым агентом подлежащей удержанию суммы налога с дивидендов, полученных иностранной организацией" и разд. 25.2.4 "Исчисляем и удерживаем налог при выплате доходов иностранной организации".

Предоставляемая держателями (их уполномоченными представителями) информация важна для применения положений, в том числе льготных, международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения.

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе "Материалы по вопросам налогообложения" Справочной информации.

Отметим, что порядок применения налоговой ставки в соответствии с международными договорами (соглашениями) при выплате доходов иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, несколько упрощен по сравнению с порядком применения положений тех же договоров (соглашений) при выплате доходов иностранным организациям - непосредственным получателям дохода. Так, получатель дохода не должен представлять налоговому агенту - депозитарию подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве (абз. 3 п. 1 ст. 312 НК РФ). В данном случае достаточно информации, предоставленной в соответствии с п. п. 7, 8 ст. 310.1 НК РФ.

Таким образом, при получении депозитарием информации, предусмотренной п. п. 2 - 5, 7, 8 ст. 310.1 НК РФ, он исчисляет и удерживает налог на прибыль по ставке, установленной российским законодательством либо международным договором (соглашением).

Примечание

Подробнее о размере ставки налога на прибыль, которую должен применять налоговый агент, в том числе депозитарий, для расчета налога в зависимости от вида выплачиваемого дохода, вы можете узнать в разд. 15.2.1 "Порядок уплаты налоговым агентом налога с дивидендов. Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента при выплате дивидендов" и разд. 25.2.4.2 "Определяем ставку налога на прибыль".

С 1 января 2014 г. из этого правила установлено исключение. Изменен порядок исчисления налога с доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российскими организациями. В случае если Налоговым кодексом РФ или международным соглашением при соблюдении определенных условий предусмотрена ставка, пониженная по сравнению со ставкой, которая установлена в качестве основной, депозитарий производит исчисление удерживаемого налога без применения соответствующей льготы (абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

Однако реализовать свое право на применение пониженной ставки при налогообложении доходов в виде дивидендов иностранная организация все же сможет. Для этого необходимо подать заявление на возврат удержанного ранее налога с приложением документов, установленных п. 2 ст. 312 НК РФ.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты налога с дивидендов по акциям российских организаций, выплаченных иностранной организации, которая действует в интересах третьих лиц, читайте в разд. 15.2.3 "Порядок определения налоговым агентом подлежащей удержанию суммы налога с дивидендов, полученных иностранной организацией".

Более подробно о порядке возврата ранее удержанного налога читайте в разд. 25.2.6.2 "Возврат налога, удержанного налоговым агентом с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц".

В случае непредоставления, в том числе неполного предоставления, указанных сведений, а также при нарушении формы подачи и (или) срока, установленного для подачи информации депозитарию, в отношении доходов применяются следующие налоговые ставки (пп. 3 п. 3, п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ):

- 15% - для доходов в виде дивидендов;

- 30% - для иных доходов.

Примечание

Разные налоговые ставки в зависимости от вида дохода предусмотрены с 1 января 2015 г. (пп. "б" п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ, п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ).

В период с 30 декабря 2012 г. по 31 декабря 2014 г. все доходы по ценным бумагам, исчисление и уплата налога по которым производились в соответствии со ст. 310.1 НК РФ, при несоблюдении процедуры предоставления информации налоговому агенту облагались по ставке 30% (абз. 1 п. 3 ст. 224, п. 4.2 ст. 284, п. 7 ст. 310.1 НК РФ).

Указанные положения не применяются к доходам, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ не подлежат налогообложению или облагаются по ставке 0% либо в отношении них налог не исчисляется и не удерживается налоговым агентом (пп. 3 п. 4 ст. 284, п. 2.1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Удержанный налог депозитарий должен перечислить в бюджет. Уплатить сумму налога он обязан на 30-й рабочий день с даты его исчисления (п. 11 ст. 310.1 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе РФ не установлен срок, в который депозитарий обязан исчислить налог. Вместе с тем этот срок зависит от выплаты дохода иностранным держателям российских ценных бумаг (депозитарных расписок). Налоговый агент перечисляет причитающуюся сумму дохода за вычетом налога. Следовательно, на момент перечисления дохода налог должен быть исчислен и удержан депозитарием.

Выплаты по российским ценным бумагам с обязательным централизованным хранением держателям депозитарий обязан перечислить с одновременным соблюдением следующих условий (п. 4 ст. 7.1 Закона N 39-ФЗ):

1) не позднее 15 рабочих дней после даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче депонентам причитающихся выплат;

2) не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих выплат или, если иностранный держатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не позднее семи рабочих дней с этой даты.

Обратите внимание!

Согласно разъяснениям ФСФР России указанные сроки не применяются в отношении облигаций с обязательным централизованным хранением, размещенных до 2 января 2013 г., а также в отношении названных облигаций, если государственная регистрация их выпусков или присвоение идентификационных номеров их выпускам осуществлены до 1 января 2012 г. Подробнее по этому вопросу см. Информационное письмо ФСФР России от 15.01.2013 N 13-СХ-03/542.

Выплаты дивидендов по акциям и именным облигациям российских организаций депозитарий обязан осуществить не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих выплат или, если иностранный держатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не позднее семи рабочих дней с этой даты (п. 3 ст. 8.7 Закона N 39-ФЗ).

Поясним, что специальные положения об уплате удержанного налога депозитариями определены с 1 января 2014 г. До этой даты депозитарий обязан был перечислить в бюджет удержанную сумму налога на прибыль не позднее дня, следующего за днем перечисления денежных средств иностранному держателю (п. п. 2, 4 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

До момента перечисления налога в бюджет депозитарий может произвести его перерасчет. Данная возможность предоставлена на случай подачи иностранной организацией уточненной обобщенной информации, в соответствии с которой меняются условия налогообложения дохода.

Примечание

Налоговый агент обязан произвести перерасчет налога, если держатель (его уполномоченный представитель) представит уточненную информацию не менее чем за пять рабочих дней до истечения срока уплаты налоговым агентом суммы налога в бюджет. В противном случае он вправе не осуществлять перерасчет налога (п. 6 ст. 6.1, абз. 1, 2 п. 11 ст. 310.1 НК РФ).

После перерасчета налоговый агент обязан вернуть излишне удержанную сумму либо обеспечить уплату в бюджет причитающейся части налога. Уплата части налога, превышающей сумму удержанного ранее налога, осуществляется за счет денежных средств организаций, по которым была предоставлена уточненная информация. Порядок удержания таких средств, а также порядок возврата налоговым агентом излишне удержанной суммы налога предусматривается договором между ним и указанными организациями.

В заключение отметим, что ранее, до вступления в силу положений Закона N 282-ФЗ (30 декабря 2012 г.), на практике возникал вопрос: кто должен исполнять обязанности налогового агента при выплате депозитарием суммы дохода по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением через иностранную организацию, действующую в интересах третьих лиц? Ведь абз. 9 п. 1 ст. 310 НК РФ напрямую регулировал только случаи выплаты депозитарием доходов по таким бумагам непосредственно налогоплательщикам.

В подобных случаях Минфин России разъяснял, что сумму налога должен исчислить, удержать и перечислить депозитарий, который производит перечисление дохода иностранному номинальному держателю (Письмо от 11.12.2012 N 03-08-05/1). При этом финансовое ведомство поясняло, что депозитарию следует запросить у номинального держателя информацию о владельцах ценных бумаг. В случае отсутствия такой информации депозитарий должен был произвести исчисление и удержание налога в соответствии с положениями ст. 310 НК РФ, применяя налоговые ставки, предусмотренные ст. 284 НК РФ.

А до 2012 г. Налоговым кодексом РФ вообще не был урегулирован вопрос налогообложения выплат по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением. В связи с этим полагаем, что, если налогоплательщиком являлась иностранная организация, обязанности налогового агента в отношении таких выплат должен был исполнять эмитент ценных бумаг - российская организация.