Налоговое законодательство — составная часть системы российского законодательства, а потому на него распространяются общие принципы построения последнего. С этой точки зрения налоговое законодательство образует единую систему (подсистему) нормативных правовых актов различной юридической силы. Однако к числу особенностей налогового законодательства следует, прежде всего, отнести: а) субъектный состав; б) сферу регулирования общественных отношений; в) применяемые методы (приемы, способы) правового регулирования.
Законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1). Но в отличие от гражданского законодательства, в состав которого входят ГК РФ и федеральные законы (п. 2 ст. 3), налоговое законодательство включает также законодательство субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 4, 5 ст. 1 НК РФ). Такое положение соответствует конституционно-правовому принципу разделения налоговых полномочий налогов с учетом различного уровня компетенции органов государственной власти.
Подчеркнем, что на федеральном и региональном уровнях налоги и сборы устанавливаются законами, а на местном уровне — нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Конституция РФ не допускает взимания налогов и сборов на основе указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, ведомственных правовых актов. Таким образом, акты органов исполнительной власти не входят в состав налогового законодательства.
Кроме того, федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать НК РФ. Резонно спросить: как оценивать те законы, которые были приняты до введения в действие Кодекса? Далее, следует ли под такими законами понимать только те законы, принятие которых прямо предусматривается или допускается Налоговым кодексом? С момента вступления в силу части второй НК РФ, которая устанавливает систему федеральных и региональных налогов и сборов, первый вопрос во многом оказался урегулированным. Ранее действовавшие на переходный период (до введения в действие части второй НК РФ) законы о налогах утратили свою юридическую силу. Вместе с тем до сих пор действуют законы, содержащие налоговые нормы (например, отдельные элементы налогового регулирования). И хотя некоторые из законов были приняты до введения в действие частей первой и второй НК РФ, такие законы необходимо включать в состав законодательства о налогах и сборах. При этом главное условие — это их соответствие требованиям НК РФ.
Сложным является вопрос о критериях соответствия (несоответствия) так называемых «отраслевых законов», содержащих нормы налогового права, НК РФ. Дело в том, что в силу п. 1 и 2 ст. 6 Кодекса проверка несоответствия производится только для нормативных правовых актов о налогах и сборах. С другой стороны, в НК РФ отсутствуют и прямые указания на то, что при налогообложении применяются лишь нормы (правила) законодательства о налогах и сборах, а нормы «отраслевых» законов применяются после их внесения в акты законодательства о налогах и сборах. Эта проблема вызвала на практике большой Резонанс. Так, налоговые органы стали руководствоваться Указанием Госналогслужбы России (в настоящее время — Федеральной налоговой службы) о неприменении налоговых норм, содержащихся в «неналоговом законодательстве». В свою очередь, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ в определенных случаях также разделяли подобную позицию. Например, постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ по делу № К4-Н-7/850 от 24 декабря 1994 г. признано, что льгота по подоходному налогу для физических лиц, установленная Указом Президента РФ от 24 декабря 1993 г. № 2284 «О государственной программе приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации» (п. 5.15.3) не должна применяться, поскольку она не внесена в Закон о подоходном налоге.
Считаем необходимым сформулировать следующие выводы.
1) Налоговый кодекс РФ — федеральный закон, а потому с точки зрения Конституции РФ он не обладает каким-либо приоритетом над другими законами. Поэтому в тех случаях, когда нормы двух законов вступают в противоречие друг с другом, по общему правилу должны применяться нормы того закона, который принят последним по времени (принцип lex posterior derogat priori). Впрочем, при некоторых обстоятельствах приоритет НК РФ может быть обоснован конституционно-правовым требованием определенности налогообложения.
2) Следует обратить внимание на опасность ситуации, когда вносятся известные изменения в налоговую систему посредством принятия неналоговых законов. Такая практика сама по себе опасна. Подобным (разрушительным) тенденциям в какой-то мере противостоит правило п. 5 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым федеральные законы и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются только Налоговым кодексом. Надо признать аномальным появление «отраслевых» законов, содержащих нормы налогового права. С позиции отраслевой принадлежности того или иного акта, важно избегать принятия таких законов. Идея комплексности правовых актов в данной ситуации не срабатывает. Хотя в правовой действительности комплексный элемент присутствует в любой отрасли законодательства.
2015-03-20
988
