ТЕМА 3. Организация налогового и бухгалтерского учета в субъектах малого и среднего предпринимательства

Налоговый и бухгалтерский учет в субъектах малого и среднего предпринимательства представляет собой многоуровневую систему.

Уровень первый (законодательный) - определяет основные правила и принципы ведения учета.

Состав:

1. Кодексы (ГК, НК, ТК, УК, Кодекс об административных правонарушениях);

2. Федеральные законы;

3. Указы Президента;

4. Постановления Правительства.

Уровень второй (нормативный) - содержит рекомендации о ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности.

Состав:

Стандарты по бухгалтерскому учету (23 положения).

Уровень третий (методический) - носит рекомендательный и разъясняющий характер.

Состав:

1. Инструкции и Приказы Министерства Финансов;

2. Методические указания;

3. Письма.

Уровень четвертый (организационный) - внутренние документы орга­низации.

Состав:

1. Учетная политика организации;

2. Рабочий план счетов;

3. Формы первичной учетной документации;

4. График документообо­рота;

5. Положение о премировании.

Хозяйственный учет - это система наблюдения, контроля, обработки и передачи информации, необходимой для оперативного руководства и управления.

Целю хозяйственного учета является формирование качественной (полной, достоверной) и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности организации, необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений на различных уровнях, для определения позиции организации на рынке, выявления положения предприятий – конкурентов. Задачи хозяйственного учета:

1. Усиление роли учета и контроля за сохранностью собственности, движения основных средств, материальных и денежных средств, за работой МОЛ;

2. Формирование информации необходимой для контроля, выполнения заданий и анализа хозяйственной деятельности.

3. Контроль за мерой труда и потреблений.

4. Укрепление хозяйственного расчета.

Система хозяйственного учета включает три вида учета:

1. Оперативный;

2. Статистический;

3. Бухгалтерский.

Оперативный учет составляется непосредственно на местах производства работ, выполнения различных хозяйственных функций (отдел, склад и др.), и поэтому его сведения ограничиваются рамками организации. Например: (явка на работу, учет продаж, наличие товарных запасов и др.) и могут быть получены по телефону, факсу, в устной форме.
Статистический учет изучает массовые (количественные) социально – экономические явления и процессы общественной жизни, выходя за рамки одной организации. Например: (объем производства, его динамика, фонд заработной платы, производительность труда, численность, состав и движение населения, его материальный и культурный уровень и др.).

Бухгалтерский учет – сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации на основании первичных документов, в различных измерителях:

• Натуральных (килограммы, метры, штуки, литры и т.д.);
• Трудовых (часы, дни, человеко-часы, человеко-дни);
• Денежных.

и составление на основе систематизированной документации бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации. Метод бухгалтерского учета – способ изучения объектов бухгалтерского учета, включающий в себя ряд элементов:

1. Документация.
2. Оценка.
3. Счета.
4. Двойная запись.
5. Инвентаризация.
6. Калькуляция – способ исчисления затрат на изготовление одной единицы изделия.
7. Бухгалтерский баланс.
8. Отчетность.

Объектами бухгалтерского учета являются:

1. Хозяйственные средства (имущество организации);

2. Источники формирования хозяйственных средств (собственный и заемный капитал).

3. Факты хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (процесс заготовления, процесс производства, процесс реализации).

4. Доходы.

5. Расходы.

6. Иные объекты.

Результатом заготовления и производства является - экономия или перерасход.

Результатом реализации является - прибыль или убыток.

Документация – способ юридического оформления документами хозяйственных операций, письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Документ – письменное свидетельство совершении хозяйственных операций, составляется в момент совершения операции.

Реквизиты первичного документа

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц;

8) расшифровка подписи;

Требования к составлению документа

1. Четкость и разборчивость записей;

2. На бланках типовой формы;

3. С помощью ручной записи или ЭВМ;

4. Незаполненные строки прочеркиваются;

5. Исправления корректурным способом;

6. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются.

Способы исправления ошибок допущенных при регистрации бух. документов

1. Корректура – зачеркивание одной чертой неправильного текста или суммы так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое, и вписывание над зачеркнутым правильного текста или суммы. Исправление ошибки в регистре оговаривают записью “Исправлено” с указанием даты исправления и заверяют подписями лиц, ранее подписавших документ.

2. Дополнительные записи осуществляют при обнаружении ошибок.

Пример: не оприходован товар, сделана дополнительная запись.

Д 41 К 60 - 1000 руб. – От поставщика поступил товар.

3. Сторнировочные записи (сторно) – дополнительные записи отрицательными (красного цвета) числами.

Например: Д 41 К 60 - 1000 руб. – ошибочная запись.

Д 41 К 60 - 1000 руб. – сторно.

Бухгалтерская обработка документов

ШАГ 1. Проверка – по форме, наличию всех реквизитов, законности хозяйственной операции, арифметические подсчеты.

ШАГ 2. Таксировка – перевод натуральных показателей в денежные

(цена * на количество).

ШАГ 3. Гашение – отметка об использовании документа, путем проставления штампа.

ШАГ 4. Группировка по однородным признакам (по кассе, расчетному счету, заработной плате).

ШАГ 5. Запись в учетные регистры (журналы-ордера, карточки).

ШАГ 6. Подшивка и сдача в архив.

Оценка – это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение.

Оценка имущества осуществляется:

• приобретенного за плату - по фактическим произведенным затратам на его покупку;

• полученного безвозмездно - по рыночной стоимости;

• полученного в счет вклада в уставный капитал - по согласованной стоимости;

• произведенного в самой организации - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ – способ записи хозяйственных операций на счетах, когда каждая хозяйственная операция записывается одновременно по дебету одного и по кредиту другого счета в одной и той же сумме.

Значение двойной записи состоит в том, что она обеспечивает:

1) взаимосвязанное отражение фактов хозяйственной деятельности организации;

2) дополнительный контроль, так как требует обязательной сбалансированности (равенства) итогов записи на счетах.

Виды бухгалтерских проводок.

1.Простые проводки. В этом случае Дебет одного счета корреспондируется с Кредитом другого, в корреспонденции участвуют только два счета.

2.Сложные проводки. При их написании Д-т одного счета м/т корреспондируется с кредитом нескольких счетов и наоборот.

Д-т 41 К-т 60, Д-т 19 К-т 60;

Д-т 10 К-т 60, Д-т 19 К-т 60;

3.Отрицательные бухгалтерские проводки (метод «Красного сторно»).

БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА – это способ учета, группировки и контроля изменений в хозяйственных средствах и их источниках.

Корреспонденция счетов – взаимосвязь между счетами, отражающими данную хозяйственную операцию.

Корреспондирующие счета – счета, между которыми возникает эта связь.

Все счета делятся на 2 основные группы:

1.Активные счета - для учета хозяйственных средств;

2.Пассивные счета - для учета источников образования средств.

Назначение и строение активных счетов.

Все счета для учета хозяйственных средств – имущества – являются активными и не могут иметь кредитового сальдо (остатка по счету).

Основные правила для активных счетов:

1.Остаток по активному счету (сальдо начальное) всегда дебетовый и либо больше, либо равен 0;

2. Оборот по дебету для активного счета означает приход, поступление средств;

3. Оборот по кредиту для активного счета означает выбытие, расход средств;

4. Сальдо конечное у активного счета всегда дебетовое либо больше, либо равно 0.

Назначение и строение пассивных счетов

Все счета для учета источников средств являются пассивными.

Основные правила для пассивных счетов:

1.Сальдо начальное по пассивному счету всегда кредитовый и либо больше, либо равен 0;

2. Оборот по кредиту для пассивного счета означает увеличение источников средств (капитала, обязательств);

3. Оборот по дебету для пассивного счета означает уменьшение источников средств (сокращение капитала, возврат долгов, т.к. погашение обязательств);

4. Сальдо конечное у пассивного счета всегда кредитовое либо больше, либо равно 0.

Назначение и строение активно-пассивных счетов.

Активно-пассивные счета, бывают 2 видов:

1. с односторонним сальдо, например: 60,62.

2. с двусторонним сальдо, например: 76.

Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое организацией, учитывается на балансовых счетах. В то же время арендованные основные средства, товарно-материальные ценности, принятые в переработку или на ответственное хранение учитываются на забалансовых счетах.

В бухгалтерском учете счета делятся на три основных группы:

1. Синтетические счета;

2. Субсчета;

3. Аналитические счета.

Синтетический счет – это счет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам;

Субсчет – это промежуточное звено между синтетическим и аналитическим счетом.

Аналитический счет – это счет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических разрезах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

Синтетический учет всегда ведется в стоимостном (денежном) выражении, а в аналитическом учете чаще всего в натуральном.

Например, к синтетическому счету 10 «Материалы» открываются следующие субсчета:

1. Сырье и материалы;

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

3. Топливо;

4. Тара и тарные материалы;

5. Запасные части;

6. Прочие материалы;

7. Материалы, переданные в переработку на сторону;

8. Строительные материалы;

9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности;

10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе;

11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации;

К каждому субсчету открываются аналитические счета на каждый вид материала.

Форма бухгалтерского учета - это процесс обработки учетной информации при различном сочетании регистров синтетического и аналитического учета, их взаимосвязь, способы регистрации и группировки в них учетной информации. Формы бухгалтерского учета бывают:

1. Упрощенная форма бухгалтерского учета «Журнал-главная» используется на

малых предприятиях.

При упрощенной форме бухгалтерского учета используется два вида учетных регистров:

1. Книга учета хозяйственных операций («Журнал-главная»), которая является регистром синтетического учета;

2. Ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, производственных запасов, готовой продукции), являющиеся регистрами аналитического учета.

2. Мемориально-ордерная форма учета ее снова:

• мемориальные ордера,
• регистры аналитического учета,
• главная книга.

На основе первичных документов оформляются мемориальные ордера. Мемориальные ордера регистрируются в специальном регистрационном журнале (хронологический учет), а затем записываются на счета в Главную книгу - регистр синтетического учета (систематическая запись). На основании Главной книги составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета.

Аналитический учет ведут в карточках на основании первичных или сводных документов. По данным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, которые сверяют между собой.

3. Журнально-ордерная форма учета ее основа:

• Журналы-ордера;
• Вспомогательные ведомости;
• Разработочные таблицы;
• Регистры аналитического учета;
• Главная книга.

Журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга: в журналах-
ордерах дается расшифровка кредитового оборота каждого синтетического счета, а в Главной книге - расшифровка дебетового оборота этого же счета.

Бухгалтерский баланс составляют по данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей.

4. Автоматизированная форма учета основана на использовании ЭВМ и бухгалтерских программ. Применение автоматизированной формы учета обеспечивает высокую точность учетных данных, оперативность учета, повышение производительности учетных работ.

Допущения и требования - правила ведения учета и составления отчетности.

Состав допущений:

1. Имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

2. Непрерывности деятельности организации означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и обязательства будут погашаться в установленном порядке.

3. Последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

4. Временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Состав требований:

1. Полнота учета означает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

2. Своевременность означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

3. Осмотрительность означает большую готовность к признанию в
бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

4. Приоритет содержания над формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

5. Непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

6. Рациональности означает необходимость рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В связи с этим рядом нормативных документов предусматривается разделение хозяйственной деятельности на отчетные периоды; в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета имущество, являющееся собственностью предприятия, отражается в бухгалтерском учете и отчетности на балансовых счетах, а имущество, принадлежащее другим предприятиям - отражается на забалансовых счетах.

Учетная политика организации – это выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.

Учетная политика должна содержать следующие разделы:

1. Организационный.

2. Технический.

3. Методологический.

Организационный - должен содержать выбранную схему построения бухгалтерской службы на предприятии.

Технический - должен содержать:

1) выбранную форму бухгалтерского учета;

2) технологию обработки информации:

3) утвержденный рабочий план счетов, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

4) установленный документооборот (формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности);

5) порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Методологический - должен содержать перечень элементов, способов и методов их учета, определяемые спецификой деятельности предприятия.
К способам ведения учета относятся:

1) способы оценки имущества и обязательств;

2) способы начисления амортизации по основным средствам, нематериальным активам;

3) методы проведения переоценки основных средств;

4) методы оценки материальных ресурсов при их отпуске в производство или ином выбытии;

5) метод опенки готовой продукции;

6) способы формирования себестоимости продукции, работ, услуг;

7) методы учета транспортных расходов в торговых организациях;

8) способы учета расходов по ремонту основных средств;

9) методы учета выручки от реализации продукции, работ, услуг для целей налогообложения;

10) способ учета доходов от сдачи имущества в аренду;

11) формирование резервов предстоящих расходов;

12) формирование оценочных резервов.

ТЕМА 4. Учет расчетов по налогу на прибыль. Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц, отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» применяется с 2003 г. и определяет основные правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02. Однако решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 принимается организацией самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике организации.

Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной по законодательству о налогах и сборах.

Согласно разделу V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (форма № 1) и отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Для того чтобы сложилась полная картина порядка отражения в отчетности информации согласно ПБУ 18/02, дадим краткие пояснения основных понятий этого положения. ПБУ 18/02 вводит такие понятия, как:

- постоянная разница;

- постоянное налоговое обязательство;

- вычитаемая временная разница;

- налогооблагаемая временная разница;

- отложенный налоговый актив;

- отложенное налоговое обязательство;

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Постоянная разница - это доход или расход, отраженный на счетах бухгалтерского учета отчетного периода и исключаемый из состава доходов или расходов для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Постоянные разницы могут возникать также в тех случаях, когда какие-либо доходы или расходы признаются в целях налогообложения, но на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма доначисленного налога называется постоянным налоговым обязательством.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, и отражается в учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль».

Пример 1. Организация подарила работникам подарки к Новому году на сумму 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к прочим расходам: Дебет 91, Кредит 41 - 10 000 руб. - стоимость переданных подарков списана на прочие расходы.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового обязательства равна 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2400 руб.

В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках (утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н) предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации. Постоянный налоговый актив отражается в учете следующей записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример 2. Организацией в виде безвозмездной помощи от учредителя - физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 80%, получены денежные средства на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете произведена запись: Дебет 51, Кредит 91 - 50 000 руб. - отражены полученные денежные средства в составе внереализационных доходов.

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового актива равна 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» - 12 000 руб. - отражена сумма постоянного налогового актива.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях.

1. Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает величину расхода, включаемого в состав расходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при получении убытка от реализации основного средства, который в бухгалтерском учете учитывается в составе расходов в момент реализации в полном объеме, а в целях налогообложения - постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

2. Величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше величины дохода, включаемого в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод «по отгрузке»).

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Пример 3. Организация реализовала основное средство по продажной цене 11 800 руб. Первоначальная стоимость составила 50 000 руб., сумма амортизации - 35 000 руб., общий срок полезного использования - 10 лет, фактический срок эксплуатации до момента реализации - 7 лет.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основного средства», Кредит 01, субсчет «Первоначальная стоимость основного средства» - 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 02, субсчет «Амортизация основного средства», Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» - 35 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» - 15 000 руб. - отражена остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 62, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы и расходы» - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 68, субсчет «НДС» - 1800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации объекта основных средств,

Дебет 99, Кредит 91 - 5000 руб. - отражен убыток от реализации объекта основных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения убыток от реализации основного средства учитывается постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Образуется вычитаемая временная разница на сумму 5000 руб. Ей соответствует отложенный налоговый актив в размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%), который отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 1200 руб.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 09 - 33,33 руб. в месяц (1200 руб./36 месяцев).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

- сумма амортизации в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

- проценты по выданным займам организация начисляла ежемесячно, а должник погасил их единовременно (разница возникает, если организация применяет кассовый метод); в бухгалтерском учете проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств или материалов, включаются в их первоначальную стоимость, а в целях налогообложения прибыли - в состав внереализационных расходов.

Таких разниц много у организаций, исчисляющих налог на прибыль кассовым методом. Причем у них они возникают не только по расходам, но и по доходам, например, если при реализации продукции выручка в бухгалтерском учете уже отражена, а в налоговом учете - нет, поскольку деньги от покупателя еще не поступили. Таким образом, в текущем месяце налоговая прибыль меньше бухгалтерской, однако в следующем периоде, когда деньги поступят, это различие исчезнет.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02). Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в составе долгосрочных обязательств на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 77, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль».

Пример 4. Организация определяет доходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. 30 июня 2008 г. покупателю были отгружены товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Платеж от покупателя поступил 15 июля 2008 г.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

30 июня 2008 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «НДС» - 36 000 руб. - начислен НДС по реализации товаров,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 150 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 50 000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 77 - 12 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

15 июля 2008 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 236 000 руб. - получена оплата от покупателя,

Дебет 77, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 12 000 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства согласно ПБУ 18/02 используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) является налог на прибыль для целей налогообложения. Для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, ПБУ 18/02 вводит понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль представляет сумму налога на прибыль, исчисленную путем умножения бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается на счете прибылей и убытков, субсчете условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль. Начисленный условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68, субсчет «Налог на прибыль». На сумму условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период дебетуется счет 68, субсчет «Налог на прибыль» и кредитуется счет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».

Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА), отложенный налоговый актив (ОНА), отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (ТНП) определяется по формуле:

ТНП = Условный расход (или Условный доход) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляется в бухгалтерской отчетности в сумме, равной неоплаченной величине налога на прибыль в бюджет.

Сумма постоянных налоговых обязательств (активов) отражается по стр. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» раздела III бухгалтерского баланса, а также по стр. «Постоянные налоговые обязательства (активы)» в отчете о прибылях и убытках. При этом следует отражать свернутую (сальдированную) сумму постоянных налоговых обязательств и активов (т.е. разницу оборотов по дебету счета 99 и кредиту счета 68, субсчет «Налог на прибыль» - в части постоянных налоговых обязательств; дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль», кредиту счета 99 - в части постоянных налоговых активов).

Сумма и изменение суммы отложенных налоговых активов отражаются по стр. «Отложенные налоговые активы» раздела I бухгалтерского баланса и по стр. «Изменение отложенных налоговых активов» отчета о прибылях и убытках. Сумма отложенных налоговых обязательств отражается по стр. «Отложенные налоговые обязательства» раздела IV бухгалтерского баланса и по стр. «Изменение отложенных налоговых обязательств» отчета о прибылях и убытках.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерской отчетности сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Таким образом, в бухгалтерском учете чистая прибыль определяется с учетом условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства (постоянного налогового актива). В отчете о прибылях и убытках для расчета этого показателя необходимо использовать текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Если правильно учтены и квалифицированы все разницы, то сумма чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках будет равна конечному сальдо по счету 99.

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Пример 5. Для того чтобы исполнить требования ПБУ 18/02 по заполнению показателей бухгалтерской отчетности, необходимо выполнить ряд предварительных расчетов и подготовить данные для заполнения форм. В первую очередь необходимо определить все расчетные показатели, которые возникли в текущем отчетном периоде в связи с разным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (цифры условные).

Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Для определения величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль необходимо выявить результат от обычных видов деятельности, результат от прочих доходов и расходов и сумму условного расхода.

Допустим, что выявлены прибыль от реализации по обычным видам деятельности в размере 110 000 руб. и отрицательный результат от прочих доходов и расходов в размере 10 000 руб.: Дебет 90-9, Кредит 99 - 110 000 руб. Сумма условного расхода составила 20 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%). Величина постоянного налогового обязательства составила 2000 руб., величина постоянного налогового актива - 12 000 руб., величина отложенного налогового актива - 1200 руб., величина отложенного налогового обязательства - 12 000 руб.