Синтетический учет финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02.

ПБУ 19/02 разработано в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности и применяется для организаций - юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста стоимости;

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовых вложений включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации – товарища по договору простого товарищества.

В состав финансовых вложений организации не включаются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией – векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму. Предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, а также по эмитентам ценных бумаг, организациям - участником которых является организация, организациям – заемщикам и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналитическом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбытии, месте хранения, а также дополнительную информацию, формируемую организацией.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (см. п.9 ПБУ 19/02).

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непосредственно не связаны с их приобретением.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения по которым можно определить текущую рыночную стоимость и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений включается в состав операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету и имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяется исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо операционными доходами, в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к операционным расходам организации.

Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вкладывая средства в уставные капиталы товариществ, обществ с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в уставном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ, предполагает покупку акций.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 «Финансовые вложения» и стоимостью переданных активов отражается в составе операционных доходов или расходов передающей организации.

Участие в уставном капитале ООО подтверждается выпискам банка, актами приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, накладными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады в акционерные общества подтверждаются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме, в подтверждение вклада организация получит акции или сертификат акций. При выпуске в бездокументарной форме, подтверждением внесенного вклада являются выписка из реестра владельцев ценных бумаг.

При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций они включаются в состав операционных доходов.

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости (машинограмме) по видам и объектам вложений.

Бухгалтерские записи по учету вложений в уставные капиталы представлены в таблице 9.1.

Таблица 9.1

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставные
капиталы других организаций

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дт	Кт
1	2	3
1. Отражается передача основных средств, в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
2. Отражается передача нематериальных активов, в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
3. Отражается передача оборудования, требующего монтажа в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
4. Отражается передача оборудования, незавершенных капитальных вложений в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
Продолжение табл..9.1
1	2	3
5. Отражается передача материалов, в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
6. Списываются отклонения, приходящиеся на стоимость материально-производственных запасов, передаваемых в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций:
Превышение – обычная запись
Экономия – сторнировочная запись
7. Отражается передача товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации
8. Отражается передача готовой продукции в счет вклада в уставный капитал другой организации
9. Отражается передача денежных средств, в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций:
из кассы
расчетного счета
валютного счета
10. Отражается разница между стоимостью передаваемых активов и их оценкой по вкладам, в уставный капитал другой организации
11. Отражается задолженность по возврату вклада в уставный капитал другой организации
12. Отражается задолженность по причитающимся к получению доходам по вкладам в уставные капиталы других организаций

Акция – это долевая, ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосударственными организациями и не имеют установленных сроков обращения. Учет акций организуется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Облигация – это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете различают дисконтные и процентные облигации. Дисконтные размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные, с правом получения доходов в течение всего периода обращения (в зависимости от количества купонов), и бескупонные, с выплатой дохода в конце периода обращения.

В отличие от акций, облигации не дают их владельцам права на участие в управлении деятельностью эмитента.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает фактические затраты организации на их приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Рыночная стоимость акций определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, утвержденной Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг в распоряжении от 05.10.98 №1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами: выписками из реестров акционеров, выписками из счетов «депо», сертификатами акций; актами приемки-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг, отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций, выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с приобретением ценных бумаг представлены в таблице 9.2.

Таблица 9.2

Корреспонденция счетов при приобретении ценных бумаг и переходе права собственности на объекты до полной оплаты

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дт	Кт
1	2	3
1.Отражается задолженность продавцам ценных бумаг
Продолжение табл. 9.2
1	2	3
2. Отражается задолженность специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг
3. Перечислено с расчетного счета:
продавцу ценных бумаг
специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг

При переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты, денежные средства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в составе дебиторской задолженности. Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы, между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в таблице 9.3.

Таблица 9.3

Корреспонденция счетов при формировании текущей
рыночной стоимости ценных бумаг

Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт
1. Отражается разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении текущей рыночной стоимостью предыдущей оценки)
2. Отражается разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении предыдущей оценки текущей рыночной стоимости)

Начисленные доходы по ценным бумагам, включаются в состав операционных и отражаются в бухгалтерском учете записью: Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами» Кт 91 «Прочие доходы и расходы».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав операционных доходов или расходов.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости, разница доначисляется и включается в состав операционных доходов.

Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации. Бухгалтерские записи по учету разницы представлены в таблице 9.4.

Таблица 9.4

Корреспонденция счетов при отражении разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и
номинальной стоимостью при начислении дохода

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дт	Кт
1	2	3
1. При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций:
Списывается часть разницы между покупной и номинальной стоимостью
Начислен доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 76 и 58)
Продолжение табл. 9.4
1	2	3
2. При превышении номинальной стоимостью фактических затрат инвестора:
Начислен доход по облигациям
Начислена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью

При использовании дисконтированной стоимости для оценки долговых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не производятся.

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам: продажа; погашение по окончании срока обращения; безвозмездная передача другим организациям; вклад в уставный капитал другой организации; и др.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики (см. ПБУ 19/02).

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии - по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с выбытием ценных бумаг представлены в таблице 9.5.

Таблица 9.5

Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

Cодержание хозяйственной операции	Дт	Кт
1. Отражается задолженность покупателей за приобретенные ценные бумаги
2. Начислена задолженность эмитента (поступили на расчетный счет денежные средства) при погашении облигаций	51, 76
3. Отражается согласованная стоимость ценных бумаг при передаче их в качестве вклада в уставный капитал:
Учетная стоимость ценных бумаг
Превышение согласованной стоимости над учетной стоимостью
Превышение учетной стоимости над согласованной стоимостью
4. Отражается учетная стоимость выбывших ценных бумаг (продажа, безвозмездная передача)
5. Отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг		и др.

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпускаемые различными организациями, в частности банками. При покупке такого векселя, организации осуществляет финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном учету других финансовых вложений, например облигаций.

Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведомост и (машинограмме) по организациям – продавцам ценных бумаг. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах.

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам (не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во временное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно статье 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов). Договор займа, обычно является возмездным, то есть заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе, условие беспроцентности займа должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется ставкой рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».

При передаче займов в натуральной форме, разница, между оценкой активов в бухгалтерском учете заимодавца и суммой предоставленного займа в оценке по договору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с предоставлением займов содержатся в таблице 9.6.

Таблица 9.6

Корреспонденция счетов по учету предоставленных займов

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дт	Кт
1	2	3
1. Отражается предоставление другим организациям займа путем передачи:
Материалов
Товаров
готовой продукции
денежных средств из кассы
денежных средств с расчетного счета
2. Отражается получение организацией активов в счет возврата займа:
Материалов
Товаров
Продолжение табл.9.6
1	2	3
готовой продукции
3. Отражаются проценты, подлежащие получению по предоставленным займам	58,76
4. Отражается поступление в кассу, на расчетный счет процентов по займам	50,51	58,76
5. Начислен НДС от суммы поступивших процентов по займам

По договору простого товарищества ( о совместной деятельности) несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора. Первоначальной стоимость финансовых вложений, вынесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Внесенные товарищами активы, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные доходы признаются их общей долевой собственностью. Пользование общими активами товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке установленном судом. Обязанности товарищей по содержанию общих активов и порядком возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязательств определяются договором.

Ведение бухгалтерского учета общих активов товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Каждый товарищ вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.

Пользование общими активами товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом.

Обязанности товарищей по содержанию общих активов и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяется договором простого товарищества.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если договором или иным соглашением товарищей не предусмотрено иное.

Порядок покрытия расходов и убытков также предусматривается соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение или пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Деятельность товарищества учитывается на обособленном балансе, специально открываемом для этого. Данный баланс не является самостоятельным, так как простое товарищество не является юридическим лицом. Активы и пассивы такого баланса не включаются в балансы юридических лиц – участников договора о совместной деятельности, в том числе в баланс организации, которой по договорам поручено ведение общих дел товарищества.

Для формирования обособленного баланса простого товарищества, ведения учета общих активов товарищей и хозяйственных операций необходимо применять счета, предусмотренные планом счетов для соответствующих операций. Стоимость общих активов учитывается на счете 80 «Вклады товарищей», записи по счетам, включая учет доходов и расходов, финансовых результатов и другие производятся в общеустановленном порядке. Участие в простом товариществе каждый товарищ отражает в порядке, предусмотренном для учета финансовых вложений, на счете 58 «Финансовые вложения» к которому открывается субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Бухгалтерские записи по операциям, связанным с исполнением договора простого товарищества представлены в таблице 9.7.

Таблица 9.7

Корреспонденция счетов по учету операций, связанных с
исполнением договора простого товарищества (на

обособленном балансе)

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дт	Кт
1. Оприходованы активы, переданные участниками договора в счет вкладов в общие активы простого товарищества	01, 04, 51 и др.
2. Списана прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора
3. Распределена прибыль от деятельности простого товарищества между участниками договора
4. Перечислены денежные средства в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора		51, 52
5. Списан убыток от деятельности простого товарищества, подлежащей распределению между участниками договора
6. Распределен убыток от деятельности простого товарищества между участниками договора
7. Зачислены денежные средства, поступившие от участников договора в покрытие убытка от деятельности простого товарищества	51, 52
8. Возвращены активы, при прекращении договора простого товарищества		01, 04 и др.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений (см. п. 37 ПБУ 19/02).

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений отражается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации, проведение проверки может быть предусмотрено на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением операционных расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения операционных доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав операционных доходов коммерческой организации.

Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется в ведомости(машинограмме) в разрезе сформированных резервов.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с учетом резервов под обесценение финансовых вложений, представлены в таблице 9.8.

Требование существенности выдвигает необходимость раскрытия следующей информации в бухгалтерской отчетности:

о способах оценки финансовых вложений по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость.

Таблица 9.8

Корреспонденция счетов по учету резервов под обесценение финансовых вложений

Содержание фактов хозяйственной деятельности	Дт	Кт
1. Отражается образование резерва:
под обесценение вложений в ценные бумаги
под обесценение предоставленных займов
под обесценение дебиторской задолженности, приобретенной по договору уступки права (требования)
2. Отражается корректировка резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, при повышении стоимости финансовых вложений
3. Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, при выбытии финансовых вложений
4. Отражается списание резерва под обесценение финансовых вложений, не использованного в течение года

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость – разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям;

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величине резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются: правильность оформления ценных бумаг; реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг; сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета); своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организациях их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий – специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Вопросы для самоконтроля:

1. Условия принятия активов к учету в качестве финансовых вложений.

2. Понятие первоначальной стоимости финансовых вложений.

3. Порядок определения средней первоначальной стоимости ценных бумаг при их выбытии.

4. Порядок отражения в учете дохода по ценным бумагам.

5. особенности оценки финансовых вложений при их выбытии.

6. Порядок отражения в учете начисленных процентов по договору займа.

7. Особенности отражения в учете операций, связанных с исполнением договора простого товарищества.