2015-05-20
491
Однако нельзя не учитывать, что по ст. 303 УК РФ наказуема фальсификация доказательств, а, например, в ст. 161 АПК РФ урегулированы действия суда при поступлении заявления о фальсификации доказательства. В ряде норм ГПК РФ по некоторым категориям споров предусмотрена возможность отмены судебного акта, основанного на сообщенных истцом ложных сведениях (ч. 3 ст. 445), но подобная общая норма отсутствует (хотя она, вообще говоря, очевидна). При этом, что с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд недостоверных сведений, в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) – п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей».
Интересная норма, препятствующая сокрытию доказательств, содержится в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ: при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.
Тем не менее, в рамках судебного налогового спора имеют место определенные процессуальные ограничения на представление доказательств. Поскольку, по общему правилу, доказательства должны представляться в суд первой инстанции (с соблюдением требований относимости и допустимости), определенный вопрос состоит в праве лица, участвующего в деле, представить дополнительные доказательства в арбитражный суд апелляционной инстанции. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 4160/12 отмечается, что суд апелляционной инстанции, приобщая дополнительные доказательства, не обсудил вопрос о причинах непредставления их в суд первой инстанции, указав лишь на то, что эти документы способствуют правильному и объективному разрешению дела. Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы заявителя кассационной жалобы, сослался на п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которому принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. По мнению ВАС РФ, действительно, само по себе такое обстоятельство не является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. Однако если это обстоятельство в совокупности с другими (отсутствие сведений о направлении приобщаемого доказательства другой стороне, необсуждение вопроса о причинах непредставления его в суд первой инстанции, лишение другой стороны возможности участвовать в исследовании и оценке данного доказательства и т.д.) привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, то оснований для неприменения ч. 3 ст. 288 АПК РФ (нарушение или неправильное применение норм процессуального права, как небезусловное основание для отмены судебного акта) не имеется.
Другой проблемой, проявляющейся в процедуре обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, является представление налоговыми органами в качестве обоснования своей позиции письменных объяснений, данных физическими лицами (в налоговых органах, в милиции и т.д.), а не в качестве свидетелей по ст. 90 НК РФ. Впрочем, и налогоплательщики в обоснование своей позиции зачастую представляют в суд письменные объяснения некоторых лиц.
С одной стороны, в определении КС РФ от 4 февраля 1999 г. № 18‑О был сделан следующий вывод: результаты оперативно – розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно – розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно – процессуального закона, т.е. так, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. Такой поход, «спроецированный» на судебные налоговые споры, предполагает, что физические лица, давшие письменные объяснения, должны быть опрошены в суде в качестве свидетелей для подтверждения сообщенной ими информации. С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 в качестве доказательств были учтены объяснения физического лица, являющегося по документам организации – поставщика ее учредителем и генеральным директором. Таким образом, в рамках арбитражных налоговых споров объективно имеет место менее «жесткий» подход (по сравнению с уголовным процессом) к доказательствам, представленным сторонами в обоснование своей позиции.
Кроме того, исходя из определения КС РФ от 1 марта 2011 г. № 273‑О‑О, доказательства, полученные в уголовно – процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 3312/11 отмечается, что суды не дали оценку объяснениям и показаниям покупателей и работников предпринимателя, полученных как инспекцией, так и правоохранительными органами. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 24 июня 2014 г. № 3159/14 и в отсутствие акта суда общей юрисдикции по уголовному делу, доказательства, полученные в уголовно–процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (ч. 1 ст. 64, ст. 67 и 68 АПК РФ).
Данный вопрос (в менее «жестком» варианте) был разрешен и в п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно–розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144‑ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности».
Представляет интерес позиция, изложенная в п. 25 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2: Суд указал, что при рассмотрении дела об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по существу суду надлежит выяснять соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий органом или лицом в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом следует иметь в виду, что о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка. Сходная позиция изложена, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 7729/11. В п. 38 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.
В плане такой категории, как существенное несоблюдение установленного порядка, очевидно, что окончательная оценка наличия (отсутствия) такого обстоятельства остается за судом. Соответственно, как налогоплательщик, так и налоговый орган до вступления в силу решения суда могут находиться в состоянии правовой неопределенности, настаивая каждый на правильности своей позиции.
Однако могут иметь место и безусловные основания для признания недействительными отдельных ненормативных правовых актов (полностью, либо в соответствующей части). Эти основания либо прямо указаны в НК РФ (т.е. сам законодатель расценивает соответствующие нарушения, как существенные), либо следуют из смысла соответствующих норм. Среди них, в том числе можно выделить:
– направление налоговым органом требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), подлежащего исчислению налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) налоговое уведомление (п. 4 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ);
– направление налоговым органом повторного требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), в т.ч. под видом уточненного (ст. 71 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 2599/09);
– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре (ст. 46, 47 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ);
– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре за пределами пресекательных сроков (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ);
– назначение выездной налоговой проверки налоговым органом не по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (п. 2 ст. 89 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14585/09);
– проведение налоговым органом выездной налоговой проверки с нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ (в т.ч. в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки);
– вынесение налоговым органом решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки без надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07, от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, от 16 июня 2009 г. № 391/09, от 25 февраля 2010 г. № 14458/09, от 13 января 2011 г. № 10519/10, п. 40 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ее результатам разными должностными лицами налогового органа (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– привлечение проверенного лица к налоговой ответственности за пределами сроков давности, предусмотренных ст. 113 НК РФ;
– наличие в решении о привлечении к налоговой ответственности неуплаченных штрафов, превышающих санкции, предусмотренные в новом федеральном законе (ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»);
– вынесение решения по результатам налоговой проверки исключительно на основании доказательств, полученных с нарушением НК РФ, в т.ч. документов, истребованных налоговым органом после истечения сроков проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– признание судом незаконным (отмена) предшествующего ненормативного акта (доктрина «плодов отравленного дерева», постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5838/09);
– доначисление налогов (пеней, санкций) вышестоящим налоговым органом в решении по результатам повторной выездной налоговой проверки при условии, что в решении имеет место иная оценка тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом (постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П, определения КС РФ от 11 ноября 2009 г. № 1449‑О–Р и от 28 января 2010 г. № 138‑О–Р);
– вынесение вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика такого решения, которое ухудшает его положение (определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О, постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– наличие налоговых санкций в решении по результатам проверки при условии привлечения налогоплательщика – физического лица к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, вступившим в законную силу приговором суда (п. 15.1 ст. 101 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09).
На практике, обжалование может быть инициировано налогоплательщиком, даже если у него нет сомнений относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа. Так, оспаривая в апелляционном порядке не вступившее в силу решение налоговой инспекции, налогоплательщик фактически получает законную отсрочку исполнения данного решения, плата за которую будет представлять собой дополнительную сумму пени за неуплату доначисленных налогов. При этом, ставка пени (ст. 75 НК РФ), как правило, меньше, чем проценты по банковским кредитам. Как полагает В.В. Кузнецов, оспаривая решение налогового органа в апелляционном порядке, налогоплательщик получил существенную отсрочку исполнения решения налогового органа под довольно низкий в настоящих условиях процент – размер пени составляет 1/300 ставки рефинансирования[920]. Начисленные же в оспариваемом решении суммы пени и санкций останутся неизменными, пеня на них начисляться не может. Такой вариант иска был известен и ранее: exceptio dilatoria – иск, вчиняемый для выигрыша времени, для отсрочки[921].
Иногда по тем же причинам налогоплательщики обращаются в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и стараются получить от суда обеспечительную меру (например – приостановление действия оспариваемого акта в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Представляет интерес то, что в некоторых случаях законодатель специально предусматривает «автоматическое» приостановление оспариваемого ненормативного акта в случае его обжалования. Так, в силу ч. 2 ст. 52 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» в случае принятия заявления об обжаловании предписания к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения арбитражного суда в законную силу. В НК РФ приостановление оспариваемого ненормативного акта в рамках обязательного досудебного административного обжалования установлено, как возможное, а не обязательное. На основании п. 5 ст. 138 НК РФ в случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Интересно и то, что в США на налогоплательщика, инициирующего судебное разбирательство или участвующего в нем исключительно для того, чтобы затянуть разрешение вопроса, либо на налогоплательщика, занимающего «несерьезную» или необоснованную позицию, может быть наложен штраф в размере до 25 тыс. долл.[922]. В России, с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд заведомо недостоверных сведений, в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) – п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей».
В настоящее время неоднозначно разрешается вопрос относительно того, может ли налоговый орган, принявший ненормативный акт, самостоятельно его отменить в отсутствие жалобы заинтересованного лица на данный акт (например, если имеет место явная ошибочность этого акта). В частности, такая отмена может иметь место и в периоде судебного обжалования акта при осознании налоговым органом бесперспективности процесса.
На первый взгляд, НК РФ, как и иные нормативные акты, регламентирующие деятельность налоговых органов, такого общего права не предусматривают. При этом некоторые положения НК РФ предусматривают особые ситуации для самостоятельной отмены ненормативных актов, а также предусматривают для этого соответствующие основания (в т.ч. п. 9.1 ст. 76, п. 13 ст. 77, п. 15.1 ст. 101 НК РФ). В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑П–У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. Таким образом, формально можно ответить на данный вопрос отрицательно.
В то же время, если речь идет об отмене ненормативного акта налогового органа с условно «отрицательной» силой, предполагающего изъятие имущества у частного субъекта (решения по результатам проверок, налоговые уведомления, требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества и т.д.), то такая отмена акта сама по себе не может нарушить прав частного субъекта. Как это следует из п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. № 77 «Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами–исполнителями судебных актов арбитражных судов», закон, хотя и не предусматривает, но и не запрещает судебному приставу–исполнителю принять мотивированное постановление об отмене или изменении своего ранее принятого необоснованного постановления.
Окончательно данный вопрос (применительно к налоговым правоотношениям) разрешен в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: по смыслу ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Также представляет интерес разрешение вопроса о том, может ли вышестоящий налоговый орган самостоятельно отменить ненормативный акт налогового органа, в отсутствие административной жалобы налогоплательщика. В этой связи представляет интерес ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации»: вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Аналогичная норма предусмотрена в п. 3 ст. 31 НК РФ: вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
В данных нормах нет указаний относительно того, что подобная отмена должна быть исключительно следствием наличия в вышестоящем налоговом органе жалобы налогоплательщика. Сходная правовая позиция изложена в определении КС РФ от 22 апреля 2010 г. № 595‑О‑О. Суд отметил, что по смыслу п. 3 ст. 31 НК РФ, подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов. При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящего налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд (п. 1 ст. 22 НК РФ).
Для целей распределения государственной пошлины в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 117 (отменено) было разъяснено, что административная отмена оспариваемого в суде решения является добровольным удовлетворением требований заявителя.
Впрочем, следует учесть, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта органом, принявший данный акт (вышестоящим органом), не препятствует рассмотрению судом по существу заявления о признании акта недействительным, если за период его действия были нарушены законные права и интересы заявителя (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»). Аналогичный подход применяется и при обжаловании нормативных правовых актов (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58: если оспариваемый нормативный правовой акт до вынесения арбитражным судом решения в установленном порядке отменен, а также если действие его прекратилось, производство по делу не может быть прекращено, если в период действия такого акта были нарушены (могли быть нарушены) права и законные интересы заявителя, публичные интересы или права и (или) законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данное положение информационного письма ВАС РФ позволяет отметить одну правовую проблему. Рассматривая, например, решение по результатам налоговой проверки организации или предпринимателя (ст. 101, 101.4 НК РФ) можно усомниться в том, что сам факт его существования уже означает реальное нарушение прав частного субъекта. Не вдаваясь в возможные детали, реальное нарушение права собственности произойдет только тогда, когда доначисленные суммы будут взысканы. До этого момента налоговый орган примет и доведет до частного субъекта, по меньшей мере, еще два ненормативных акта – требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) и решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), которое и может быть реализовано путем направления на счет в банке инкассового поручения. Именно последний ненормативный акт реально нарушит право собственности частного субъекта, да и то при условии, что денежные средства на счете имеются. Если же речь идет о физическом лице без статуса индивидуального предпринимателя, то решение по результатам проверки налоговый орган сможет реализовать только в суде (ст. 48 НК РФ).
Тем не менее, в настоящее время в качестве возможного объекта обжалования (в том числе судебного) частный субъект может выбрать практически любые ненормативные акты: при их обжаловании потенциально возможное нарушение права фактически приравнивается к реальному нарушению. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июля 2000 г. № 2670/00 был признан неправильным вывод судов о том, что платежное извещение (в современной терминологии – налоговое уведомление) не носит властно–распорядительного характера, не влечет правовых последствий, а представляет собой лишь адресованное налогоплательщику письменное извещение о внесении авансового платежа, вследствие чего не является тем актом государственного органа, который может быть обжалован в судебном порядке.
Если же оспариваемый ненормативный акт отменен налоговым органом, то продолжение судом процесса по признанию данного акта недействительным возможно только в том случае, если нарушение прав частного лица за период существования акта было именно реальным (взысканы денежные средства, в определенный период отсутствовала возможность использовать расчетный счет или имущество, не получен кредит в банке, сорвано заключение контракта и т.д.). На основании п. 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 можно сделать вывод, что обязанность по доказыванию факта реального нарушения прав лежит на заинтересованном лице. Injuria non praesumitur – вред не презюмируется[923]. Впрочем, в ряде случаев нарушение прав и причинно–следственная связь с оспариваемым ненормативным актом являются очевидными (фактическое взыскание доначисленной суммы в порядке реализации оспариваемого решения по результатам проверки).
Другой аспект указанной проблемы. Налоговые органы кроме актов условно «отрицательной» силы уполномочены принимать акты условно «положительной» силы. В частности, к таким актам можно отнести решения, предполагающие получение налогоплательщиком из бюджета денежных средств (решение о возврате излишне уплаченного или взысканного налога – ст. 78, 79 НК РФ, решение о возмещении НДС – п. 2 ст. 176 НК РФ и т.д.). Соответственно, очевидный способ восстановления прав, характерный для ситуации, в которой налоговый орган незаконно отказал налогоплательщику в принятии «положительного» акта (или не принял его в установленный срок) – обязывание налогового органа принять такой акт.
Однако на практике нередко требует разрешения следующий вопрос. Основания для отказа в вынесении «положительного» акта, о которых налогоплательщик проинформирован налоговым органом, признаются судом незаконными. Например – в решении об отказе в возврате излишне уплаченного налога сделана ссылка на отсутствие факта излишней уплаты, но в суде налогоплательщик доказывает данный факт. В то же время, налоговый орган представляет в суд доказательства того, что имеют место и иные основания для отказа в принятии «положительного» акта (для приведенного примера – пропуск налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога – п. 7 ст. 78 НК РФ). Соответственно, в такой ситуации отказ налогового органа формально является незаконным, но обязывание налогового органа принять решение о возврате также будет незаконно. Определенный способ решения такой проблемы предложен в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65: если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа), суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС. В то же время, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа, либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.
В статье 190 АПК РФ устанавливается, что экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.
Некоторое время превалировала позиция, в соответствии с которой в налоговых спорах мировое соглашение невозможно (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13, постановление Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11, п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2). Осторожная позиция, не исключающая мировых соглашений по публичным спорам, изложена в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11. В настоящее время актуально постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 16370/11, которым было утверждено мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком. Соответственно, сейчас вопрос о возможности заключения мирового соглашения по налоговым делам на практике разрешается иначе. Кроме того, в качестве примера можно отметить, что постановлением Президиума ВАС РФ от 25 марта 2014 г. № 16263/13 мировое соглашение было заключено в иной публичной сфере – между Управлением Федеральной антимонопольной службы и частным субъектом, оспаривавшим решение данного Управления.
Достаточно подробное разъяснение по рассматриваемому вопросу впоследствии дано в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе»: арбитражным судам при рассмотрении налоговых споров необходимо иметь в виду, что само по себе заключение соглашения об их урегулировании, предусмотренного ст. 190 АПК РФ, не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц. Однако исходя из публично–правовой природы налоговых споров предметом названного соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом. Например, предметом такого соглашения не могут выступать вопросы о снижении применимой налоговой ставки, изменении правил исчисления пеней, об освобождении налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям. Вместе с тем в соответствии с положениями ст. 70, 190 АПК РФ при рассмотрении налоговых споров допустимо заключение соглашений об их урегулировании, в которых сторонами могут быть признаны обстоятельства, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий (например, признание налоговым органом не учтенных в ходе мероприятий налогового контроля сумм расходов и налоговых вычетов, влияющих на действительный размер налоговой обязанности, признание наличия смягчающих обстоятельств, приводящих к уменьшению размера налоговых санкций, и др.), которые содержат правовую квалификацию деятельности лица, участвующего в деле, влекущую изменение размера его налоговой обязанности (например, признание экономически обоснованного и (или) документально подтвержденного размера произведенных расходов, нормальной величины потерь товаров, приемлемости используемых налогоплательщиком способов налоговой оптимизации его деятельности и др.). В таком случае в соглашении об урегулировании спора могут содержаться условия о скорректированном размере налоговой обязанности. При этом судам следует учитывать, что заключаемое в соответствии со ст. 190 АПК РФ соглашение об урегулировании налогового спора может охватывать вопросы, не относящиеся напрямую к предмету судебного разбирательства, например, имеющие отношение к предыдущим налоговым периодам, не охваченным оспариваемым в суде решением налогового органа. Кроме того, поскольку положениями п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ предусмотрен контроль суда за взысканием задолженности по налогам и сборам, что согласно ст. 324 АПК РФ предусматривает возможность предоставления судом отсрочки или рассрочки в ее взыскании, то, учитывая необходимость соблюдения принципа равенства всех перед законом и судом, вопрос об отсрочке или рассрочке уплаты соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов также может быть решен при утверждении судом заключаемого в соответствии со ст. 190 АПК РФ соглашения исходя из условий о порядке уплаты соответствующих сумм, указанных в данном соглашении.
