Налоговое администрирование

Принципы налогового администрирования должны быть направлены на максимально возможный сбор налогов при минимизации соответствующих затрат, включая административное бремя, возлагаемое на налогоплательщиков.

Важным решением должна стать концентрация всех функций по налоговому администрированию в МНС. Следует подчинить МНС налоговую полицию, подразделения государственных внебюджетных фондов, ответственные за сбор соответствующих платежей, Службу валютного и экспортного контроля. Не говоря о том, что единая налоговая администрация будет работать более эффективно и требовать меньше финансовых ресурсов, такая мера резко облегчит деятельность налогоплательщиков, для которых сократится число контролирующих инстанций.

Актуальной задачей является изменение организационной структуры Налоговой администрации. Следует резко укрупнить областные (республиканские) государственные налоговые инспекции, создав региональные инспекции, обслуживающие несколько субъектов Российской федерации. Это позволит обеспечить независимость Налоговых органов от региональных властей. Улучшению налогового администрирования может служить и создание федерального налогового округа, в котором должны регистрироваться крупнейшие предприятия, ведущие хозяйственную деятельность на всей территории России.

Среди мер по совершенствованию техники налогового администрирования следует выделить следующие группы:

1) Важнейшее значение в современных российских условиях имеет борьба с противозаконным уклонением от налогов, осуществляемым в т.ч. путем проведения ряда хозяйственных операций наличными деньгами, не учитываемыми в официальной бухгалтерии. В секторе экономики, занимающемся легальной деятельностью, существует два основных вида подобных операций. Первый вид – это заключение фиктивных сделок по оказанию каких-либо услуг. Сближение ставок налогообложения прибыли и заработной платы для прибыльных предприятий позволит резко уменьшить стимулы для перевода хозяйственных операций в неучитываемый в бухгалтерии наличный оборот. Однако бесприбыльным, освобожденным от налога на прибыль, или убыточным предприятиям будет по-прежнему выгодно осуществлять многие операции неучитываемыми наличными деньгами. Основной способ борьбы с такой практикой заключается в повышении стоимости операций по получению неучитываемых наличных денег до размеров, сопоставимых со ставкой уплачиваемых налогов.

Для этого следует осуществить ряд мер по борьбе с так называемыми “короткоживущими предприятиями”, которые специализируются на оказании фиктивных услуг (возврате заказчику наличных денег за вычетом комиссионных вместо предоставления оговоренных в договоре услуг), через которые осуществляется нелегальный оборот наличных денег. Необходимо ужесточить правила государственной регистрации юридических лиц (наличие офисного помещения, проверка сведений о физических лицах-учредителях, повышение требований к уставному капиталу предприятий). Кроме того для борьбы с выведением средств в нелегальный наличный оборот через заключение фиктивных сделок на оказание услуг (маркетинг, консалтинг, реклама, НИОКР и пр.) следует ввести процедуру специальной регистрации в налоговых органах поставщиков подобных услуг. Условиями такой регистрации могут быть: полная ответственность учредителей по долгам организации, либо наличие определенной налоговой истории, либо предоставление обеспечения исполнения налоговых обязательств (залог, банковская гарантия и пр.) При отсутствии у поставщика таких услуг лицензии налоговых органов заказчик должен внести авансовый платеж по налогу на прибыль и по НДС за своего контрагента, после чего разрешается вычет из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и вычет по НДС, уплаченному заказчиком.

Второй вид операций с использованием наличных денег – это занижение объема реализации продукции и услуг, фиксируемого в бухгалтерской отчетности, и получение оплаты наличными деньгами за разницу между реальной поставкой и зафиксированной в отчетности. Для борьбы с неучтенным наличным оборотом и максимально возможного предотвращения масштабов подобных операций необходимы следующие меры:

- ужесточение контроля за налогоплательщиками путем введения обязательного присвоения предприятиям и гражданам индивидуальных номеров налогоплательщиков, регистрации реального места деятельности плательщика, обязательной регистрации в налоговой службе всех банковских счетов предприятий. Следует предусмотреть возможность снятия налогоплательщика с налогового учета (с одновременным приостановлением операций по его банковским счетам и арестом имущества) в случаях неподачи отчетности по налогу на прибыль, а также отсутствия предприятия по своему юридическому и фактическому адресу. Чтобы затруднить ведение хозяйственной деятельности без налоговой регистрации следует установить обязанность банков информировать налоговые органы о заключении договоров о совместном использовании счета или аренды счета другого лица. За невыполнение этой обязанности следует предусмотреть штрафные санкции. В тех же целях следует предоставить налоговым органам право регулярно проверять подведомственную территорию на предмет выявления экономической деятельности, осуществляемой без налоговой регистрации.

- усиление контроля за движением наличных в легальном секторе и перекрытие каналов их перетока в теневой сектор через торговлю и оказание услуг за наличный расчет (обеспечение достаточной частоты проверок соблюдения правил торговли и использования контрольно-кассовых аппаратов);

- ужесточение нормативной базы, регламентирующей деятельность банковской системы, направленное на борьбу с открытием счетов без уведомления налоговой службы, с фиктивными банковскими депозитами, с передачей векселей юридических лиц физическим лицам, и т.п.

Важной проблемой является ограничение возможностей уклонения от налогов путем проведения операций через предприятия, зарегистрированные в оффшорных зонах. Для этого следует:

- пересмотреть соглашения об избежании двойного налогообложения с государствами, имеющими зоны пониженного налогообложения[24];

- ввести порядок обязательной регистрации (а не получения разрешения на открытие) зарубежных счетов и жесткие санкции за уклонение от регистрации;

- при расчетах налогоплательщика с юридическими лицами, имеющими счета в банках-нерезидентах, через их корреспондентские счета в российских банках следует предусмотреть авансовую уплату налогов за контрагента-поставщика, аналогично случаю расчетов с предприятиями, не являющимися российскими налогоплательщиками;

- усилить контроль за деятельностью в России банков-нерезидентов;

- ввести контроль над предприятиями, оказывающими услуги по созданию оффшорных фирм и открытию зарубежных банковских счетов.

2) Следует расширить перечень случаев, когда налоговым органам предоставляется право доначислять налоговое обязательство сторон сделки исходя из рыночных цен, одновременно сузив произвол налоговых чиновников при определении уровня применимой рыночной цены. В настоящее время налоговым органам разрешается доначислять налоговое обязательство только при отклонении примененной сторонами сделки цены от рыночной более чем на 20 процентов. Во избежание положения, при котором можно уйти от налогообложения, допуская отклонение объявленных цен от рыночных меньшее число процентов, следует ввести практику регулярной публикации Министерством по налогам и сборам уровня рыночных цен на товары, являющиеся наиболее распространенным предметом экспортных сделок. При наличии опубликованных в указанном порядке цен, а также в ряде других случаев (сделки между взаимозависимыми лицами, большие колебания цен у одного и того же агента) налоговые органы должны иметь право переоценивать налоговое обязательство по любым сделкам вне зависимости от степени отклонения примененной ее сторонами цены от рыночной.

В целях обеспечения справедливости ценового контроля следует предусмотреть симметричныедля сторон сделки последствия переоценки ее результатов на основе рыночных цен: если одной стороне налог доначислен, то другой должны быть возвращены излишне уплаченные суммы налога.

3) Способы взыскания налоговой задолженности должны дифференцироваться в зависимости от того, исчислена ли сумма задолженности самим налогоплательщиком или налоговыми органами по итогам проверки. В первом случае речь идет о бесспорной обязанности, а потому основная сумма налоговой задолженности и пени могут взыскиваться за счет имущества налогоплательщика в бесспорном порядке. Если же налоговая задолженность исчислена по результатам проверки, то следует запретить ее бесспорное взыскание за счет имущества налогоплательщика до истечения месячного срока для обжалования требования об уплате налога, а в случае подачи налогоплательщиком жалобы – также и на период ее рассмотрения. Если же налогоплательщик не обжаловал требование об уплате налога, выставленное по результатам налоговой проверки - налог может быть взыскан в бесспорном порядке.

В то же время действующий судебный порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства излишне обременителен для налоговых органов и судебной системы. Взимание штрафа должно производиться в судебном порядке, только если налогоплательщик обжаловал требование о его уплате. Если же налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование соответствующего решения налогового органа – взыскание штрафа может быть произведено и во внесудебном порядке.

4) Следует устранить пробел относительно последствий выявления несоответствия расходов физического лица уровню задекларированных им доходов. Для этого имеющуюся у налоговых органов информацию о сверхкрупных расходах граждан на потребление, не соответствующих уровню их декларируемых доходов, следует использовать не для доказательства вины налогоплательщика, состоящей в попытке уклонения от налогов, а для альтернативной оценки налогооблагаемой базы и доначисления подоходного налога. В случае несогласия налогоплательщика с доначислением налога, он вправе оспорить его в суде. Чтобы контроль за соответствием расходов на потребление декларируемым доходам физических лиц не носил тотального характера и не распространялся на представителей среднего класса, следует предусмотреть, что доначисление подоходного налога может быть произведено лишь при условии, что определенный расчетным путем доход физического лица за три последних года превышает определенную сумму и более чем на 30% превышает доход, задекларированный налогоплательщиком.

5) Следует внедрить систему автоматической индексации всех параметров налоговой системы на основе использования налоговой единицы – то есть условной расчетной единицы в целях налогообложения.

6) Необходимо упрощение системы бухгалтерского учета, его приведение в вид, максимально близкий к международным стандартам. Следует еще раз отметить необходимость немедленного перехода на обязательное ведение бухгалтерского учета средними и крупными предприятиями реализованной продукции и прибыли по методу начислений взамен применяющегося в настоящее время кассового метода учета при одновременном введении симметричного метода учета затрат - по моменту возникновения обязательств. Данный метод учета должен применяться для исчисления налога на прибыль, НДС и акцизов. В противном случае в экономике будут сохраняться стимулы к наращиванию взаимных неплатежей предприятий, ведущих к недопоступлению доходов в бюджет. Одновременно учет по кассовому методу, основанный на факте оплаты продукции, создает условия для усиления криминализации экономики[25].

В отношении НДС возникновение обязательства по уплате налога должно определяться по более ранней из трех дат: по моменту отгрузки, моменту выставления счета-фактуры или получения оплаты. При такой организации НДС налогоплательщикам предоставляется право при приобретении товаров (работ, услуг) принимать к зачету соответствующие суммы НДС по мере их предъявления поставщиками (продавцами) счетов-фактур независимо от факта оплаты соответствующих товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.

Несколько иначе должны определяться моменты возникновения доходов и признания расходов, сопутствующие возникновению налогового обязательства по налогу на доходы организаций. В целях этого налога – при использовании метода начислений – налогоплательщик, определяя величину налогового обязательства, будет относить свои доходы или расходы не к тем налоговым (отчетным) периодам, когда фактически по банковским счетам прошли денежные средства либо в иной форме завершены расчеты, а к тем налоговым (отчетным) периодам, в которые у него в силу заключенных контрактов возникают, соответственно, право на доходы или обязанность осуществить расходы. При этом он сможет создавать резервы по сомнительным долгам.

Только при переходе на такой порядок уплаты основных налогов счета-фактуры смогут реально эффективно использоваться в качестве инструмента налогового контроля, ускорится поступление налогов в бюджет. Вместе с тем, переход на новый порядок может привести к временному ухудшению финансового положения предприятий, поэтому следует сгладить для налогоплательщиков переход на новый порядок, в результате которого будут складываться «старые» и «новые» налоговые обязательства. Для этого следует использовать переходные положения, предусмотрев щадящие отсрочки или рассрочки.

7) В целях исключения необоснованных потерь налоговых поступлений и повышения нейтральности налогового законодательства следует сузить перечень оснований для предоставления отсрочек и рассрочек исполнения налоговых обязательств и запретить региональным и местным органам власти расширять этот перечень. Отсрочки можно предоставлять лишь в случае, если они являются предпосылкой надлежащего исполнения данным лицом своих налоговых обязательств в будущем. Поэтому предлагается предусмотреть, что предоставление отсрочки по мотиву финансовой несостоятельности налогоплательщика возможно лишь при подтверждении Федеральной службой по финансовому оздоровлению и банкротству возможности восстановления его платежеспособности. Из этих же соображений следует предусмотреть запрет на повторное предоставление отсрочки одному и тому же лицу в течение непродолжительного времени. Кроме того, исходя из принципа о недопустимости льготного кредитования государством своих налогоплательщиков, следует повысить размер процента по любым отсроченным обязательствам до рыночного уровня.

8) Следует включить реструктуризацию налоговой недоимки в число инструментов налоговой администрации, максимально ограничив стимулы в отношении злоупотребления этой мерой

9) Необходимо исключить из Налогового кодекса институт “инвестиционного налогового кредита”, являющегося не средством обеспечения сбора налогов, а косвенной субсидией предприятиям.

10) Чтобы предотвратить необоснованные нарушения права собственности налогоплательщиков и минимизировать возможный ущерб от применения мер обеспечения исполнения налоговых обязательств, следует изменить меры по обеспечению исполнения налогового обязательства, исходя из следующих принципов:

- в качестве альтернативы аресту имущества налогоплательщика и приостановлению операций по его банковским счетам на период обжалования требования об уплате налога следует предоставить налогоплательщику право предоставить обычные гражданские способы обеспечения исполнения налогового обязательства: залог, поручительство, банковскую гарантию.

- следует либерализировать режим ареста имущества налогоплательщика, сняв ограничения на владение и пользование арестованным имуществом. Распоряжение готовой продукцией должно также осуществляться свободно, а распоряжение основными средствами - с санкции налоговой администрации. На случай продажи налогоплательщиком арестованного имущества без санкции налоговых органов и (или) по цене ниже рыночной следует установить правила о субсидиарной ответственности приобретателя имущества по долгам налогоплательщика в размере рыночной цены данного имущества за вычетом суммы, уплаченной за него приобретателем.

- следует исключить из арсенала мер обеспечения исполнения налогового обязательства приостановление операций по счетам в банке, так как эта мера парализует деятельность налогоплательщика. Вместо нее на период обжалования решения о взыскании налога можно использовать арест имущества или договорные формы обеспечения обязательства (залог, банковскую гарантию, поручительство). В то же время приостановление операций по счетам в банке нужно сохранить в качестве способа борьбы с некоторыми длящимися нарушениями налогового законодательства (такими как неподача декларации по налогу на прибыль), а также в качестве способа борьбы с налогоплательщиками, уклоняющимися от налогового учета и контроля.

11) В целях упрощения производства по делу о налоговом правонарушении и снижения риска коррупции следует отказаться от деления налоговых правонарушений на умышленные и неосторожные, так как возможность снижения размера ответственности по таким субъективным основаниям как форма вины создает почву для коррупции. Вместо этого базовый размер штрафов следует установить на относительно низком уровне, повышая его при наличии обстоятельств, с высокой вероятностью указывающих на мошеннический характер правонарушения. Такими обстоятельствами могут быть: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение; совершение правонарушения по сговору группой лиц и пр. Во избежание коррупции право снижать размер штрафа следует предоставить исключительно суду, если налогоплательщик докажет наличие смягчающих обстоятельств.

В настоящее время штрафы за некоторые виды налоговых нарушений (например, нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля и пр.) установлены в абсолютной сумме. При таком способе исчисления размеры штрафов для мелких предприятий могут оказаться слишком значительными, а для крупных – неощутимыми. Исходя из принципа равной ответственности за одинаковые правонарушения, размер штрафов следует устанавливать не в твердой сумме, а в процентах от оборота налогоплательщика.

12) В настоящее время жалобы налогоплательщиков на действия налоговых органов рассматривают вышестоящие налоговые инстанции, что противоречит требованию беспристрастности юрисдикционных органов. Поэтому необходимо обособить в структуре налоговых органов подразделения, специализирующиеся на рассмотрении налоговых споров. В перспективе следует вообще отказаться от административной процедуры обжалования решений и действий налоговых органов, и передать рассмотрение указанных дел специализированным налоговым коллегиям при судах общей юрисдикции и арбитражных судах. Это связано с тем, что возможность одновременного рассмотрения налоговых споров в налоговых и судебных инстанциях порождает коллизии между их решениями и противоречит принципу экономии ресурсов юрисдикционных органов..

13) В целях поощрения налогоплательщиков к соблюдению налогового законодательства следует либерализировать правила о порядке зачета и возврата излишне уплаченных сумм налогов:

- размер процентов должен быть равен ставке пени по налоговым долгам;

- зачет или возврат излишне уплаченного налога должен осуществляться налоговыми органами автоматически независимо от наличия соответствующей просьбы налогоплательщика.

14) Целесообразно смягчить предусмотренный статьей 12 Налогового кодекса запрет на установление субъектами Федерации и муниципальными образованиями льгот по федеральным налогам в пределах сумм налога, зачисляемых в их бюджеты. Наличие или отсутствие у субъектов Федерации и муниципальных образований такого права должно зависеть от конкретного вида налога. Если база федерального налога относительно немобильна – то есть ее перемещение в регион (муниципальное образование) с более льготным налоговым режимом затруднительно для налогоплательщика - предоставление региональным и местным властям права устанавливать дополнительные льготы по такому налогу создает условия для нормальной налоговой конкуренции. Учитывая, что в настоящее время проблема обеспечения зачисления налога на прибыль в бюджеты не по месту формальной регистрации, а по фактическому месту деятельности налогоплательщика (то есть месту, где сосредоточены основные фонды, рабочие места и пр.) практически решена, представляется допустимым разрешить субъектам Федерации и муниципальным образованиям устанавливать льготы инвестиционного характера по налогу на прибыль в пределах доли налога, зачисляемой в их бюджеты. Однако в случаях, когда для получения дополнительных налоговых льгот достаточно формальной перерегистрации объекта налогообложения в другом регионе, предоставление региональным и местным властям права устанавливать дополнительные льготы недопустимо, так как дополнительные доходы предоставляющего льготы региона достигаются за счет других регионов и никак не связаны с количеством и качеством предоставляемых на данной территории бюджетных услуг.