По сомнительным долгам

Финансовое состояние организаций связано с выполнением условий договоров по оплате поставленной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. У каждого хозяйствующего субъекта на определенном этапе возникает ситуация, когда контрагенты вовремя не погашают свою задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность возникает в связи с нарушением покупателем, заказчиком сроков расчетов за предоставленные активы. Истечение установленных договором сроков расчетов приводит к возникновению дебиторской задолженности, погашение которой становится сомнительным.

Временной период осуществления юридическим лицом защиты нарушенного права по иску юридического лица представляет срок исковой давности.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В этом своем качестве сроки исковой давности ограничивают определенным периодом времени возможность субъектов права на удовлетворение своих требований посредством судебной формы защиты. Срок исковой давности установлен ст. 196 Гражданского кодекса РФ, составляет три года и является общим сроком исковой давности. Кроме общего срока гражданским законодательством определен специальный срок исковой давности, являющийся сокращенным (например, иск о признании оспоримой сделки недействительной по нормам п. 2 ст. 181 Гражданского кодекса РФ может быть предъявлен в течение года).

Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон, но законодательством установлены основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности.

В Гражданском кодексе предусмотрены случаи, когда срок исковой давности приостанавливается и (или) начинает исчисляться заново. Статья 202 Гражданского кодекса РФ содержит условие приостановления срока исковой давности. Так, срок исковой давности приостанавливается, в частности, в следующих случаях.

1. Если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила).

К непреодолимой силе относятся стихийные бедствия - землетрясения, наводнения, ураганы, снежные заносы, оползни и т.п. Непреодолимой силой могут быть помимо военных действий признаны народные волнения, забастовки и другие обстоятельства, при наличии которых нормальный ход развития отношений невозможен из-за их чрезвычайности и непредотвратимости при данных условиях.

2. В силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий).

3. В случае нахождения ответчика в составе вооруженных сил, переведенных на военное положение.

Исковая давность приостанавливается, если в таких вооруженных силах находится ответчик. Нахождение истца в вооруженных силах, переведенных на военное положение, не оказывает влияние на течение срока исковой давности, но в случае ее пропуска может быть признано уважительной причиной для восстановления (ст. 205 Гражданского кодекса РФ).

4. В силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные в ст. 202 Гражданского кодекса РФ обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние 6 месяцев срока давности, а если этот срок равен 6 месяцам или составляет менее 6 месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до 6 месяцев, а если срок исковой давности равен 6 месяцам или составляет менее 6 месяцев - до срока давности. Например, если причины, по которым возможно изменение срока исковой давности, возникли, когда до его истечения оставалось три месяца, то после его отмены оставшийся срок исковой давности будет равен шести месяцам.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 12/15 ноября 2001 г. N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса РФ об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

1) признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

2) уплата процентов по основному долгу;

3) изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

4) акцепт инкассового поручения.

Следует учесть, что в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

В соответствии со ст. 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

В случае если по какой-либо причине срок исковой давности прервался, то его исчисление начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В соответствии со ст. 204 Гражданского кодекса РФ, если иск оставлен судом без рассмотрения, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке.

В соответствии со ст. 206 Гражданского кодекса РФ должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении срока давности.

Основанием для списания долгов с истекшим сроком исковой давности в бухгалтерском и налоговом учете является приказ руководителя, который издается по результатам инвентаризации. По результатам инвентаризации устанавливаются факты наличия на балансе организации просроченной дебиторской и кредиторской задолженности.

Ведение налогового учета по списанию дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса во внереализационные доходы учитывается сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Для целей налогообложения налогом на прибыль списанная безнадежная дебиторская задолженность относится к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы организации, применяющей метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Норма, содержащаяся в пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде. В частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если организация создает резерв по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В ст. 266 законодатели уточнили, что резервы по сомнительным долгам можно создавать только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, признаются безнадежными долгами на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

1) выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника;

2) уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

3) акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

При наличии таких документов задолженность должна списываться с баланса организации как безнадежная.

Создание резерва по сомнительным долгам

для целей налогового учета

В ст. 266 Налогового кодекса РФ определен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения может создаваться только организациями, применяющими метод начисления. Следует отметить, что создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В случае принятия налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли в соответствии с порядком ст. 313 Налогового кодекса РФ данное решение отражается в учетной политике организации для целей налогообложения.

Необходимо напомнить, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм вышеуказанного законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, он должен закрепить это решение в учетной политике для целей налогообложения и применять его с начала налогового периода, поскольку решение налогоплательщика о создании вышеназванного резерва означает изменение применяемых методов налогового учета. В течение налогового периода налогоплательщик не имеет права отказаться от создания резерва, а также он не может создавать резерв по сомнительным долгам только в некоторых отчетных периодах.

При расчете величины резерва следует исходить из сумм сомнительных долгов организации. Понятие сомнительного долга дано в п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Под сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно удовлетворяет следующим условиям:

1) возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

2) не погашена в сроки, установленные договором;

3) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Необходимо отметить, что при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик не имеет права включать долг, образовавшийся в связи с невыплатой процентов. Включать в резерв по сомнительным долгам такой долг имеют право банки. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Кроме этого следует учитывать, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Следует напомнить, что в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он списывает долги, признаваемые безнадежными в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Как учитывать дебиторскую и кредиторскую задолженность

в бухгалтерском учете?

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в целях бухгалтерского учета кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, относится к прочим доходам

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными расходами.

Для учета просроченной дебиторской и кредиторской задолженности Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" и "Прочие доходы".

В соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. При этом необходимо помнить, что согласно п. 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета" списание нереальной для взыскания задолженности в убыток не является аннулированием задолженности. Организации должны такую задолженность отражать за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания. Такая операция необходима для наблюдения за возможностью взыскания дебиторской задолженности в случае изменения имущественного положения должника.

До истечения срока исковой давности и до получения документального подтверждения о невозможности исполнения должником своих обязательств организация вправе признавать задолженность сомнительной и создавать по ней резерв.

Нормативно-правовые документы бухгалтерского учета, а также налоговое законодательство позволяют организациям создавать резерв по сомнительным долгам. Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 34н), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Порядок создания резерва для целей налогового учета регулируется нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Решение о создании резерва по сомнительным долгам организация принимает самостоятельно. Принятое решение необходимо отразить в учетной политике.

Списание дебиторской задолженности по подотчетным лицам

В аналитических бухгалтерских регистрах счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" иногда выявляется дебиторская задолженность. Данная ситуация может возникнуть в следующем случае: работник увольняется, не отчитавшись по ранее полученным им денежным средствам на командировочные расходы, хозяйственные и другие нужды организации.

Как правило, при увольнении работник обязан заполнить обходной лист, в котором ставятся отметки всех служб и отделов организации в подтверждение того, что он никому ничего не должен. Работник бухгалтерии в обходном листе увольняющего делает отметку после полного расчета с ним.

Следует напомнить, что согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ (Письмо Банка России от 04.10.1993 N 18) (ред. от 26.02.1996) лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

В случае если по вине работников бухгалтерии не произведен окончательный расчет с увольняющимся, то дебиторскую задолженность по счету 71 на финансовые результаты списывать неправомерно, ее необходимо взыскать с виновного. Если же окончательный расчет с работником не произведен в результате таких причин, как увольнение работника в судебном порядке или смерти работника, и в сложившихся ситуациях взыскать денежные суммы с уволившегося работника не представляется возможным, то такую задолженность возможно списать на финансовый результат организации. Для этого организации необходимо обратиться в суд и при наличии решения суда о невозможности взыскания задолженности ее списывают на финансовый результат:

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списана не реальная к взысканию задолженность уволившихся работников по авансовым отчетам.

При отсутствии решения суда списывать задолженность возможно лишь по истечении срока исковой давности, то есть через 3 года.

Для организации это убытки, а для работника - его личный доход, который подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. В этом случае организация выступает в качестве налогового агента. Исчислить и уплатить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц организация самостоятельно не в состоянии, так как доход уволившимся работником фактически получен. Кроме того, согласно п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому организации необходимо подать в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица, в которой зафиксировано получение физическим лицом доходов в виде не истребованной с него задолженности по авансовым отчетам.

Пример. Работнику выданы 50 000 руб. под отчет на командировочные расходы. В результате несчастного случая в командировке работник погиб, окончательный расчет с ним не произведен. Организация обратилась в суд и получила решение о невозможности взыскать с него задолженность.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Выданы деньги под отчет на командировочные расходы			50 000
Списана дебиторская задолженность, не реальная к взысканию	91, субсчет "Прочие расходы"		50 000

Пример. При составлении учетной политики на 2007 г. Общество приняло решение о создании резерва по сомнительным долгам. За 9 месяцев 2007 г. доходы ООО "Страйк" от реализации, исчисленные в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, составили 8 500 000 руб.

По итогам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30 сентября 2007 г. установлено, что задолженность организации А на сумму 50 000 руб. просрочена на срок более 90 дней, а задолженность организации Б на сумму 200 000 руб. просрочена на срок 44 дня, организации В - на сумму 20 000 руб. просрочена на срок 80 дней. В бухгалтерском учете ОАО создание резерва отражается записью:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 270 000 руб.

Для целей налогового учета задолженность организации А включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме, так как она просрочена более чем на 90 дней.

Задолженность организации Б не учитывается, так как срок ее возникновения не превысил 45 дней. Задолженность организации В включается в размере 50% от суммы, выявленной в результате инвентаризации задолженности, то есть 10 000 руб. Величина внереализационных расходов по созданию резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета составила 60 000 руб. Данная сумма исчисленного резерва принимается в полном размере, так как не превышает 10% выручки за 9 месяцев 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (составлен регистр налогового учета "Резерв по сомнительным долгам").

Создание резерва по сомнительным долгам

для целей бухгалтерского учета

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 суммы отчислений в резерв включаются в состав операционных расходов.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 91-2 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - отражена сумма созданного резерва по сомнительным долгам.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. - списана сумма невостребованного долга.

В случае если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. В бухгалтерском учете это отразится следующей записью:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - учтена сумма неиспользованного резерва.

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.