Формы организации бухгалтерского учета

Под формой бухгалтерского учета понимается определенная система хронологической и систематической записи, порядок ведения синтетического и аналитического учета, а также способы и техника записи.

В настоящее время наиболее распространенными являются три формы бухгалтерского учета:

· журнально-ордерная,

· мемориально-ордерная,

· Журнал-Главная.

Сутьмемориально-ордерной формы учета заключается в следующем. На основании проверенных документов, отражающих хозяйственные операции, составляются так называемые ордера-документы бухгалтерского оформления. Они представляют собой указание, подписанное главным (старшим) бухгалтером, о том, в какие синтетические и аналитические счета следует произвести записи по хозяйственной операции, изложенной в документе, на основании которого составляется мемориальный ордер (см. табл. 32).

Таблица 32

Мемориальный ордер №1 записать за январь 200_г.

Основание (ссылка на документы или содержание	По дебету	По кредиту	Сумма, тыс.
записи)	Счет	Карт.	Счет	Карт.	руб.
Отчет по кассе за 2.01.
				Итого

2 января 200 __ г.

Главный (старший) бухгалтер Шаркова

Приложение на 4-х листах

Мемориальный ордер может составляться как на основании одного документа, так и на основании целой группы документов. По мере составления все мемориальные ордера регистрируются в регистре, называемом регистрационным журналом (табл.33), который при этой форме учета является основным регистром хронологической записи, после чего все хозяйственные операции записываются по счетам Главной книги.

Итог регистрационного журнала за месяц используется для сличения его с итогом оборотов по синтетическим счетам оборотной ведомости. Этим достигается проверка полноты охвата хозяйственных операций синтетическим учетом.

После составления мемориальных ордеров и их регистрации в журнале производятся записи в синтетические счета. По данным записей в синтетических счетах составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам, а на основе последней – отчетный баланс (см. рис.7).

Таблица 33

Регистрационный журнал за январь 200_г.

Порядковые номера мемориальных ордеров	Дата ордера	Суммы по мемориальным ордерам, тыс. руб.
	2 января
	2 января
и т.д.........	...........	.....
ИТОГО за январь

Основной недостаток: значительные непроизводительные затраты труда работников учета на составление огромного количества мемориальных ордеров и весь последующий процесс, связанный с регистрацией хозяйственных операций в регистрах синтетического и аналитического учета.

Отличие формы учета, называемой журнал-главная, от мемориально-ордерной формы состоит в том, что регистры синтетического учета – регистрационный журнал и Главная книга – объединяются в одной книге Журнал-Главная, которая ведется по следующей форме (табл. 34).

Сама форма этой книги показывает, что, несмотря на простоту и наглядность, Журнал-Главная неприемлема в организациях, где используется более 20-25 синтетических счетов, т.к. на развороте листа Журнала-Главная технически трудно разместить большое количество колонок для дебета и кредита синтетических счетов.

Сущность журнально-ордернойформы бухгалтерского учета состоит в следующем.

Хозяйственные операции записываются в журналах-ордерах и различного рода накопительных и группировочных ведомостях, построенных по шахматному принципу.

Первоисточником для отражения операций в учетных регистрах являются проверенные первичные документы.

Таблица 34

Книга Журнал-Главная (тыс. руб.)

Дата	№ проводки	Содержание записей	Сум ма оборота	Счет №50 касса	Счет №51 расчетный счет	Счет №71 расчеты с подотчетными лицами
				Д	К	Д	К	Д	К
		Остаток на 1.01	–		–		–		–
2 января		Получено наличными по чеку №480352			–	–		–	–
2 января		По РКО №1 в возмещение перерасхода подотчетных сумм Иванову и т.д.		–		–	–		–
.....	......	..........	.........	.......	.....	.......	......	.......	.......
		Итого за январь
		Остаток на 1.02.05			–		–		–

При этом на основе разовых первичных документов, отражающих единичные хозяйственные операции, производятся записи непосредственно в журналы-ордера. Аналитический учет в таких случаях ведется либо в этих же журналах-ордерах (путем совмещения с синтетическим), либо в отдельных учетных регистрах.

На основании разовых и накопительных документов, отражающих массовые хозяйственные операции, производятся записи предварительно в накопительные и группировочные ведомости. В них собираются за месяц в разрезе синтетических, а иногда одновременно и аналитических счетов однородные хозяйственные операции. Итоговые данные этих ведомостей в конце месяца переносятся в соответствующие журналы-ордера.

Месячные итоги журналов-ордеров по корреспондирующим синтетическим счетам переносятся в Главную книгу, в которой ведутся все синтетические счета, на основе последней составляется отчетный баланс (см. рис.8).

Все журналы-ордера и вспомогательные ведомости ведутся по кредитовому признаку, т.е. по кредиту одного или нескольких счетов записи хозяйственных операций производятся по шахматному принципу в дебет корреспондирующих счетов. Шифры корреспондирующих счетов указываются в заголовках вертикальных граф (в журнале-ордере №10 – наоборот) (см. табл. 35 и 36).

Таблица 35

Журнал-ордер №1

по кредиту счета №50 “Касса” в дебет счетов за январь 200_ г. (тыс. руб.)

№ строки	Дата	№26 Общехозяйственные расходы	№51 Расчетные счета	№70 Расчеты с персоналом по оплате труда	№71 Расчеты с подотчетными лицами	Итого
		5,10	–	–	4,40	9,50
		–
3-25	04-30	27,9			155,5
		–	–	–	140,1	140,1
	Итого

Таблица 36

Журнал-ордер №2

по кредиту счета №51 “ Расчетные счета” в дебет счетов за январь 200_ г. (тыс. руб.)

№ строки	Дата выписки (или за какое время она составлена)	№50 Касса	№60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками	№69 Расчеты по социальному страхованию	Итого
				-
3-25	04-30			-
				-
	Итого

Записи в журналах-ордерах ведутся в хронологическом порядке. Каждой записи отводится одна строка.

Кроме журналов-ордеров для некоторых счетов ведутся ведомости по дебету соответствующего счета (ведомость №1 по дебету счета №50 “Касса”, ведомость №2 по дебету счета №51 “Расчетные счет” и т.д.) Итоги ведомости используются для контроля оборотов по дебету счета.

В Главной книге каждому счету открывается отдельная таблица, рассчитанная для записи оборотов и остатков по счету в течение года с разбивкой по месяцам (см. табл. 37).

Первая графа таблицы предназначена для указания месяца. Три последующие графы под общим заголовком “Оборот по дебету с кредита счетов” используются для отображения сумм оборотов по дебету счета и кредиту корреспондирующих с ним счетов. При подсчете сумм, записанных в этих трех графах (по одной строке), получается общий оборот по дебету счета за месяц, который и проставляется в графу “Итого по дебету”.

Так, в нашем примере в дебет счета “Касса” перенесены два итога: из журнала-ордера № 2 – 31665 тыс. руб. с кредита счета “Расчетные счета” и из журнала-ордера № 7 – 11 тыс. руб. с кредита счета “Расчеты с подотчетными лицами”. Итог этих двух сумм – 31676 руб. – проставлен в графу “Итого по дебету”. Обороты по кредиту счетов в Главной книге записываются общей суммой за месяц согласно итогам соответствующих журналов-ордеров.

Таблица 37

Счет №50 “Касса” (тыс. руб.)

Месяц	Оборот по дебету с кредита счетов	Оборот	Сальдо
	№ 51 журнал-ордер №2	№71 журнал-ордер №7	№ журнал-ордер №_	Итого по дебету	по кредиту	дебет	кредит
январь			-	на 1.01	200_г. 31681

В данном примере из журнала-ордера № 1 по кредиту счета "Касса" перенесен итог в сумме 31681 тыс. руб. и проставлен в графу "Оборот по кредиту" счета "Касса".

Последние две графы счетов Главной книги под общим заголовком "Сальдо" предназначены для записи остатков по счетам, которые выводятся в них ежемесячно на основании остатка на начало месяца и итогов оборотов дебета и кредита счета за месяц.

Так, по счету "Касса" остаток наличных денег в кассе составлял на 1 января 17 тыс. руб., а на 1 февраля – 12 тыс. руб., который получился путем следующего расчета: 17 + 31676 – 31681 = 12 тыс. руб.

После записи итогов всех журналов-ордеров в счета Главной книги в ней будут собраны все дебетовые и кредитовые обороты и остатки по счетам за отчетный период.

Расшифровка кредитового оборота отражается в журналах-ордерах по соответствующему счету, а в Главной книге приводится расшифровка дебетового оборота этого же счета.

При отсутствии ошибок в счетных записях итог оборотов по дебету и кредиту будет одинаковым.

По окончании записей в Главной книге, их взаимопроверки и контроля составляется баланс, причем основным источником для составления баланса является Главная книга.

Регистры аналитического учета при этой форме учета ведутся только в порядке исключения по тем операциям, по которым имеется большое количество лицевых счетов (карточки учета основных средств, ведомости учета затрат на производство...).

На протяжении более трех десятилетий журнально-ордерная форма учета была наиболее распространенной. Однако, постепенно и со значительными трудностями идет становление и развитие следующих форм:

· автоматизированной формы в крупных организациях,

· журнальной, книжной и других форм учета в небольших организациях,

· простой формы учета для предприятий малого бизнеса.

В последнее время на рынке программных продуктов стремительно растет количество разработок по автоматизации бухгалтерского учета. Предлагаемые программы весьма различаются как по идеологии, так и по их сложности в освоении и эксплуатации. Различны и возможности тех или иных систем. При выборе варианта автоматизации учета в конкретной организации надо исходить как из требования обеспечения полноценного учета, так и из возможностей организации, подготовленности кадров к работе с той или иной системой.

Все системы можно разбить на два класса:

· функциональные, представляющие собой набор отдельных модулей (от 5 до 20) для автоматизации отдельных видов учетных работ;

· универсальные, охватывающие весь комплекс учетных работ или их существенную часть.

И функциональные, и универсальные программы основываются на двух подходах к ведению бухгалтерского учета:

· инструментальный подход: предполагает хорошее владение навыками программирования пользователей. Программы имеют большую независимость от изменений законодательства, форм отчетности и т.д., т.е. свободно перенастраиваются.

· проблемно-ориентированный: эти программы более просты и удобны в эксплуатации.

В последнее время наблюдается переход от автоматизированного рабочего места к созданию вычислительных сетей. Все большее развитие получают программы, работающие в рамках локальных вычислительных сетей. Здесь также просматриваются два подхода к ведению бухгалтерского учета.

Первый основан на воспроизводстве традиционной технологии пораздельного ведения бухгалтерского учета. При этом остается проблема состыковки журналов-ордеров, ограничен доступ к первичной информации.

Второй подходреализует ведение бухгалтерского учета в "реальном" масштабе времени, но требует существенных затрат, более длительных сроков внедрения, жесткой организации и дисциплины труда в бухгалтерии.

При выборе той или иной программы следует учитывать следующие моменты:

· особенности освоения и запуска программы в эксплуатацию. Выбираемая программа должна основываться на понятной вам методике, иметь полную и понятную документацию, не перегруженную лишними сведениями, быть "дружественной", т.е. простой в управлении и настройке;

· особенности эксплуатации программы. Программа должна быть удобной в эксплуатации – обеспечивать быстроту подготовки документов, регистрации проводок, ввода однотипных документов, легкость анализа введенных проводок, оперативность исправления допущенных ошибок, иметь набор стандартных отчетных форм, генератор формирования произвольных отчетных форм;

· особенности структуры плана счетов. Любая программа начинается с настройки справочника (плана) счетов. Изучение его структуры позволяет определить возможности той или иной системы;

· особенности регистрации бухгалтерских проводок. Любая программа должна обеспечивать регистрацию бухгалтерских проводок. Здесь имеется два подхода. Первый основан на введении проводок, второй на введении информации по документам с автоматическим формированием проводки;

· особенности формирования различных оперативных сводок и отчетных форм. Получение документов является конечной целью любой системы, способной формировать либо только стандартные документы, либо настраиваться под меняющееся законодательство;

· особенности организации учета в самостоятельных модулях для учета массовых операций.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение понятию «учетный регистр».

2. Что представляет собой Главная книга.

3. Дайте определение формы бухгалтерского учета.

4. Перечислите формы бухгалтерского учета. Что положено в основу их классификации.

5. В чем сущность журнально-ордерной формы учета.

6. Что представляет собой журнал-ордер.