Особенности использования нулевой ставки НДС, условия ее подтверждения

В соответствии с налоговым законодательством обложению НДС по нулевой ставке подлежат обороты по реализации:

1. экспортируемых товаров;

2. работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров;

3. экспортируемых транспортных услуг;

4. услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов).

В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспорте товаров (работ, услуг) у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза, принимаются к вычету.

Под экспортом товаров (работ, услуг) в соответствии со статьей 97 Таможенного кодекса РФ и статьей 2 Федерального закона от 13.10.1995 № 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и его передаче другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу).
Следовательно, право на применение ставки налога в размере 0% по экспортируемым товарам (работам, услугам) и, соответственно, право относить "входной" НДС на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в случае фактического пересечения этими товарами, результатами выполненных работ, оказанных услуг границы Российской Федерации.

Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется в порядке, определяемом приказом ГТК России от 26.06.2001 № 598 "О подтверждении таможенным органами фактического вывоза (ввоза) товаров" (далее — приказ ГТК России № 598).

Статья 164 НК РФ устанавливает закрытый перечень операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Однако по ряду видов работ и услуг возникает неоднозначное толкование данной нормы налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Такую же налоговую ставку налогоплательщик применяет в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров. К таким работам и услугам относятся работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории под таможенным контролем.

Статья 161 НК РФ обязывает организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах и пользующихся услугами налогоплательщиков-иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но оказывающих услуги на территории Российской Федерации, исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В этом случае российский налогоплательщик, экспортные товары которого транспортирует иностранец, выполняя обязанности налогового агента, должен удержать НДС, исходя из ставки 20%. Такой вывод прямо вытекает из требования пп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому, как уже было сказано выше, ставка 0% применяется только по транспортным услугам, оказываемыми российскими перевозчиками.

Существенным дополнением в статью 164 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", является включение в состав операций, облагаемых по ставке 0 процентов операций по реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

С 1 января 2002 года действует новый пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, который, как было указано выше, позволяет при реализации бункерного топлива применять налоговую ставку 0%.

Таким образом, экспортная операция не является операцией, не подлежащей налогообложению, она является операцией, облагаемой налогом по ставке 0%, что отлично от порядка и понятия экспортная льгота. Порядок учета при осуществлении экспортных операций не предусмотрен законодательством, следовательно, налогоплательщик разрабатывает учетную политику самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС, изложив четко и ясно условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям, и отразить это все в своей учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщику НДС, осуществляющему реализацию товаров (работ, услуг) как внутри страны, так и на экспорт, организовать учет так, чтобы имелась возможность правильного определения сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации товаров на экспорт.

Принимая к учету товары (работы, услуги), организация общие суммы налога первоначально учитывает на специальном субсчете, открытом к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», назовем его «НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам налога».

Затем внутренней записью по счету налог распределяется на другие субсчета, например, «НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%» и «НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%». НДС, распределенный на экспорт, не будет относиться налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а будет учитываться на отдельном субсчете к счету 19 до тех пор, пока факт экспорта по отгруженным товарам (работам, услугам) не будет подтвержден.

В соответствии со ст. 164 НК РФ по нулевой ставке облагается реализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы РФ и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также соответствующих работ, услуг. Ст. 165 НК РФ регулирует порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении при налоговой ставке 0% и содержит перечень документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения такой ставки. Порядок возмещения налога установлен ст. 176 НК РФ.

Таким образом, для удовлетворения иска о возмещении НДС налогоплательщик должен изложить и доказать три группы обстоятельств: обоснованность применения "нулевой" налоговой ставки; наличие и размер налоговых вычетов; соблюдение установленного законом порядка возмещения НДС. Для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки налогоплательщик должен, во-первых, иметь все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы (и представить их суду), а во-вторых, доказать, что эти документы были поданы в налоговый орган своевременно, вместе с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период. Хотя законом предусмотрен достаточно жесткий перечень документов, это не всегда означает, что суду будет достаточно только их. Особенно характерна ситуация с банковскими выписками. Их наличие является обязательным в соответствии со ст. 165 НК РФ, но сами по себе выписки не всегда подтверждают основания зачисления средств на счет.

Основными доводами налогового органа в решениях об отказе в применении налоговой ставки 0% являются:
1. Неподтверждение факта экспорта.

2.Неподтверждение оплаты экспортного товара.

3.Неправильное оформление платежных документов.

4. Отказы в праве на вычет НДС.

5.Подтверждение факта уплаты НДС поставщиками.

Возмещение НДС налогоплательщику из бюджета осуществляется, как правило, только в судебном порядке, несмотря на то, что Налоговый кодекс предусматривает и внесудебное возмещение НДС. Однако, возмещение экспортного НДС во внесудебном порядке реализуется на практике лишь в исключительных случаях, особенно в тех случаях когда возмещение НДС производится путем возврата.

В соответствии с нормами действующего налогового законодательства компании, реализующие товары на экспорт, имеют право на возврат из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного ими поставщикам экспортированных товаров (возмещение экспортного НДС). Для получения права на возврат из бюджета уплаченных сумм НДС налогоплательщик подает в ИФНС налоговую декларацию по НДС по ставке 0% с приложением документов, подтверждающих право на применение ставки 0%.

По итогам рассмотрения налоговой декларации и подтверждающих документов ИФНС принимает решение о возмещении из бюджета НДС или об отказе в возмещении НДС. К сожалению, в последнее время, практически в 100% случаев налоговые органы принимают решения об отказе в возмещении налогоплательщикам НДС из бюджета. Основными мотивами отказа являются претензии к оформлению платежных, транспортных, таможенных и иных документов. При этом зачастую такие претензии являются абсолютно необоснованными. Обжалование решений ИФСН в вышестоящие органы – соответствующие управления ФНС также, как правило, не приносят необходимого результата.

В таких условиях единственным способом добиться возврата из бюджета уплаченных сумм НДС является обращение в арбитражный суд с иском о признании незаконным решения ИФНС об отказе в возмещении сумм НДС. В случае наличия документов, предусмотренных Налоговым кодексом, налогоплательщик имеет все шансы получить из бюджета уплаченные суммы НДС, что подтверждается cложившейся арбитражной практикой по вопросам связанным с возвратом экспортного НДС.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при осуществлении экспортной операции в налоговые органы предоставляется пакет необходимых и достаточных документов. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при вывозе товаров (работ и услуг) в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, в ГТД должны присутствовать два штампа: «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен полностью». При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В письме Минфин РФ от 24.09.04 № 03-04-08/73 уточнено, что 180 дней – срок для подачи документов на применение «нулевой» ставки – исчисляются от даты отметки таможни на ГТД «Выпуск разрешен». Также в письме отмечено, что пени, которые компания фактически уплатила за опоздание со сроком представления пакета документов, ей возвращены не будут, – экспортер может рассчитывать только на возврат НДС.