Источник ошибок | Примеры ошибок | Последствия для внешних пользователей отчетности |
Неточности в вычислениях | При начислении амортизации на объект основных средств не учтена его ликвидационная стоимость. В результате сумма амортизации занижена | В отчетности в завышенной оценке признана прибыль отчетного периода, что повышает оценку компании внешними пользователями |
Неверное применение положений учетной политики, которая может соответствовать МСФО | В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» процентные платежи по займам, привлеченным для создания квалифицируемого актива, должны капитализироваться. Это записано в учетной политике компании. Однако в учете эти затраты списаны на расходы периода | В отчетности в завышенной оценке признана прибыль отчетного периода, что повышает оценку компании внешними пользователями |
Недооценка или неверное толкование фактов | Неверно оценены ликвидационная стоимость или срок полезного использования объекта, величина справедливой стоимости; неверно определена сумма резерва или он не сформирован вовсе. Например, в преддверии уплаты крупной денежной суммы по иску резерв в отчетности компании не показан | Неадекватная оценка пользователями данных финансовой отчетности. В отсутствие резерва при предстоящем крупном платеже прибыль оказывается завышенной, информация о будущем оттоке денежных средств недооцененной |
Фальсификация отчетности и мошенничество | Нераскрытие фактов о связанных сторонах; приписки в выручке; необоснованное завышение стоимости активов; применение забалансовых схем финансирования | Завышенная оценка финансового состояния и результатов деятельности компании внешними пользователями |
|
|
Существенность определяется не только для группы исправлений, но и для каждого исправления в отдельности. Существенность допущенной ошибки, зависящая от характера и размера искажения, представляет собой предмет профессионального суждения. В связи с этим при определении уровня существенности необходимо в отдельности анализировать каждый случай. Если исправление ошибки окажет значимое влияние на величину прибыли компании, то сведения о данном исправлении подлежат раскрытию в финансовой отчетности. Обратимся к примерам.
Пример 9.17
В ходе аудита финансовой отчетности компании за 2012 г., производящей "1 продукцию для населения, выявлено занижение себестоимости реализованной о. продукции на 10 000 долл. По данным финансовой отчетности, себестоимость
продукции в 2012 г. составила 180 000 долл.,
Каков порядок исправления выявленной ошибки?
|
|
1. Оценим существенность ошибки: 10 000: 180 000 х 100% = 5,5%, что более 5%, - ошибка существенная.
2. При существенной ошибке пересчету подлежит отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена.
Пример 9.18
В ходе аудита финансовой отчетности компании за 2012 г., производящей продукцию для населения, выявлено занижение себестоимости реализованной продукции на 10 000 долл. По данным финансовой отчетности, себестоимость продукции в 2012 г. составила 350 000 долл.
Каков порядок исправления выявленной ошибки?
1.Оценим существенность ошибки: 10 000: 350 000 х 100% = 2,8%, что
менее 5%, - ошибка несущественная.
2.При несущественной ошибке корректировке подлежит отчетность текущего
периода.
Порядок исправления ошибок зависит от того, в каком отчетном периоде они обнаружены — текущем или предшествующем. Если это ошибки текущего периода, исправления следует вносить до того, как составляется и утверждается финансовая отчетность.
Ошибки предшествующего периода — это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности компании за один или более предшествующихпериодов. Возникновение таких ошибок связано с неиспользованием или неверным использованием информации, которая была доступна, могла быть получена и учтена в процессе подготовки и представления финансовой отчетности.
В тех случаях, когда выявленные в текущем периоде ошибки относятся к предшествующим периодам, как уже отмечалось, для их исправления применяется ретроспективный способ — выполняются корректировки всей сравнительной информации, затронутой ошибками. Ошибки, влияющие на отчетность предыдущих периодов, выявленные в отчетном периоде, должны быть настолько существенными, чтобы финансовую отчетность прошлых периодов нельзя было признать достоверной. Исправление ошибки не должно включаться в отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) отчетного периода, в котором была выявлена ошибка.
Ретроспективный подход к исправлению ошибок имеет ограничения. Может возникнуть ситуация, при которой для проведения ретроспективных расчетов недостает необходимой информации, допущений о намерениях руководства в предыдущих периодах, сведений для выполнения необходимых оценок и т.п. Подобная ситуация должна быть подтверждена специальными расчетами или другой дополнительной информацией, а также раскрытиями в примечаниях к финансовой отчетности. Ошибки в этом случае исправляют путем корректировки входящих остатков активов, обязательств и капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого это возможно.
Пример 9.19
Туристская компания приобрела в 2007 г. нематериальный актив стоимостью 200 тыс. долл. В учете компании используется допустимый альтернативный подход, согласно которому актив в отчетности должен признаваться по переоцененной стоимости, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. При анализе отчетности за 2012 г. было установлено, что в течение всего срока эксплуатации нематериальный актив не переоценивался. У туристской компании нет данных о справедливой стоимости нематериального актива в 2008-2012 гг.
Каков порядок исправления выявленной ошибки?
В сложившейся ситуации прежде всего следует оценить уровень существенности выявленной ошибки. Если она существенна, необходимо применить ретроспективный способ. Однако у компании нет данных о справедливой стоимости нематериального актива в 2008-2012 гг., в связи с чем ретроспективный расчет за этот период невозможен. В сложившейся ситуации выполняются корректировки лишь за 2011 г. Исправленные ошибки прошлых лет будут отражены в отчетности за 2011 г., а за более ранние периоды представлять информацию об исправлении ошибки не следует.
|
|
Таким образом, в отличие от российского законодательства, разрешающего исправлять ошибки только в том году, в котором они обнаружены, МСФО 8 требует корректировать данные прошлых периодов. Указанные способы применяются к существенным ошибкам, которые могут оказать влияние на решения заинтересованных пользователей.
Ряд положений МСФО 8 посвящен бухгалтерской оценке и оценочным значениям. Оценочные значения — это приблизительные оценки, которые могут меняться по мере поступления новой информации. Финансовая отчетность должна представлять заинтересованным пользователям не только ретроспектиную информацию, но и сведения, направленные в будущее. Определения элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, капитала, расходов и доходов, — основаны на будущих потоках (оттоках) экономических выгод, несущих в себе некоторую долю неопределенности. Это также предопределяет необходимость оценочных значений. Примерами оценочных значений являются срок полезного использования объектов внеоборотных активов, сомнительная дебиторская задолженность, степень обесценения запасов, справедливая стоимость активов и обязательств и т.п.
Зачастую оценка базируется на профессиональном суждении, приблизительных расчетах, прогнозах влияния на оцениваемый объект внутренних и внешних факторов. Очевидно, что с течением времени оценочные значения могут меняться. Изменение оценки представляет собой подготовку нового правильного суждения об оцениваемом объекте после изменения доступной информации.
В соответствии с МСФО 8 информацию об изменении оценки следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности с указанием даты и объема изменения оценки. При этом используется перспективный способ.
Пример 9.20
В финансовой отчетности туристской компании числятся безнадежны долги на сумму 100 тыс. долл. В 2012 г. уточнена оценка таких долгов, и первоначальная сумма снижена на 20 тыс. долл.
Как подобные изменения в оценке должны быть отражены в финансовой отчетности туристской компании?
|
|
Новая оценка безнадежных долгов - 80 тыс. долл. Изменение в оценке должно быть отражено лишь в отчетности за 2011 г.
Результат изменения вбухгалтерской оценке включается в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:
• когда произошло изменение в оценке, если оно влияет только на данный период;
• когда произошло изменение и вбудущих периодах, если оно
влияет и на тот и на другие.
Пример 9.21
В 2010 г. компания приобрела объект основных средств стоимостью2000 долл., срок полезной службы которого предположительно составляет10 лет, а его ликвидационная стоимость равна 400 долл. Через два года срокполезной службы был пересмотрен и признан равным еще четырем годам.
Требуется рассчитать амортизационные отчисления, начисляемые в первые три года эксплуатации объекта.
Показатель | 1-й год | 2-й год | 3-й год |
Стоимость | 2 000 | 2 000 | 2 000 |
Амортизация | (160) | (320) | (640) |
Остаточная стоимость | |||
Годовые амортизационные отчисления | (2 000 - 400): 10=160 | (1000-400):10 =160 | (1680-400): 4 = 320 |
Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущие периоды: с сокращением срока службы вдвое возрастают и амортизационные отчисления. Данные изменения должны быть учтены при расчете прибыли (убытка) в отчетности, составленной за 2012 г. и за четыре последующих года.