Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании. Какследует из рис. 1.7, таковыми являются активы, обязательства и капитал компании. Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны:
1)контролироваться компанией[5];
2)принадлежать компании в результате событий прошлых пе
риодов;
3)обеспечить компании получение экономических выгод в бу
дущем[6].
В российских стандартах определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.
Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепцииконтроля, вотличие от отечественных принципов учета базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат списанию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.
Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть использован в отдельности или в сочетании с другими активами при производстве товаров и оказании услуг, продаваемых предприятием, обменен на другие активы, использован для погашения обязательства, распределен среди собственников предприятия. В конечном счете будущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.
В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская задолженность и имущество связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако последнее не является первостепенным при признании актива в отчетности.
Если использование имущества не обеспечивает компании будущих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода.
Итак, ресурс может быть признан активом компании при его соответствии приведенным трем условиям. Однако это соответствие не влечет за собой его автоматического признания в отчетности, поскольку необходимо также обеспечить соответствие критериям признания при соблюдении принципа приоритета содержания над формой.
В МСФО выделены два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:
1)существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена
компанией;
2)объект может быть надежно оценен.
Процедуру проверки ресурса компании на его соответствие критериям признания в качестве актива иллюстрирует рис. 1.9.
Рис. 1.9. Процедура проверки ресурса компании на его соответствие критериям признания в качестве актива
Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутами актива. Активами могут быть признаны патенты, авторские права, знания, полученные в результате проведения исследовательских работ, и другие подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией и в будущем должны принести ей экономические выгоды.
Активы поступают в компанию разными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, из собственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения.
В качестве примера рассмотрим три ситуации.
Пример 1.1
1. Компания А располагает старым автомобилем, который может быть продан за 200 долл. Предпродажная подготовка обойдется компании в 350 долл. Стоимость утилизации автомобиля вместе с транспортными расходами — 250 долл.
2. Вблизи компании А находится фитнес-центр, который активно посещают сотрудники компании. Занятия спортом в этом учреждении укрепляют здоровье работников, способствуя повышению производительности их труда.
3. Рекламная акция, планируемая компанией А в будущем году, должна принести ей существенные экономические выгоды.
Необходимо ответить на вопрос: являются ли рассмотренные в примерах ресурсы (автомобиль, фитнес-центр и рекламная акция) активами компании А?
Очевидно, что во всех ситуациях следует отрицательный ответ. Ресурсы не отвечают условиям, определенным ранее. Автомобиль не принесет в будущем экономических выгод. Фитнес-центр не является собственностью компании А и не контролируется ею. Рекламная акция не будет следствием прошлых событий.
Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Обязательство — это долг или обязанность компании действовать определенным образом. Долг или обязанность могут возникнуть по закону, вследствие чего появляются юридические обязательства (обязательства оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.).
Отличительные особенности юридических обязательств состоят в следующем:
• обязательство влечет за собой, как правило, будущую пере
дачу актива;
• обязательства необходимо исполнить даже в случае потери
выгоды;
• обязательства обусловлены прошлыми событиями.
В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. Примеры неюридических обязательств — предполагаемые к выплате дивиденды, добровольно взятое на компанию обязательство продлить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, оговоренного в контракте.
Урегулирование обязательств возможно разными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим, переводом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или их утратой по разным причинам.
Обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттокубудущихэкономических выгод компании. Таковыми выступают юридические обязательства.
Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы предстоящих расходов, например на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обязательств. Если сумма будущих обязательств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необходимость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, акак резервы компании.
В ряде случаев обязательства не признаются в балансе (условные обязательства). Подробнее об условных обязательствах см. гл. 9 учебника. Возможные варианты признания обязательств компании иллюстрирует рис. 1.10.
Рис. 1.10. Возможные варианты признания обязательств компании
Видно, что признание во многом зависит от понимания руководством компании сущности терминов «вероятный», «возможный», «незначительный». Однако в МСФО эти термины не определены. Словарь английского языка толкует их следующим образом: «вероятный» — могущий произойти, но не обязательно; «возможный» — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный; «незначительный» — удаленный, слабый, легкий.
В российских стандартах определение обязательств не сформулировано. Обязательства представляются обычно в виде показателей бухгалтерского баланса вразделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».
Следующим элементом финансовой отчетности является капитал. Согласно МСФО капиталпредставляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал имеет ряд составляющих, которые отражаются в балансе компании раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (подробнее об этом см. параграф 1.5).
Размер капитала компании определяется правовыми, налоговыми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, применяемых ею.
МСФО предлагают две базовые концепции капитала: финансовую и физическую. Согласно первой под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обязательств. В такой трактовке «капитал» является синонимом отечественных терминов «чистые активы», или «собственный капитал» компании. Он соответствует инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов. Приведенное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы обладают преимущественным правом перед собственниками и обязательства перед ними удовлетворяются в первую очередь.
Однако цель деятельности любой компании состоит в поддержании капитала и получении прибыли. Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает собственникам компании ориентир для признания и измерения прибыли. В зависимости от выбранной концепции капитала различают финансовую и физическую концепции его поддержания.
Согласно финансовой концепции поддержания капитала он сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величины чистых активов в конце и начале отчетного периода (без учета вкладов и изъятий средств владельцев предприятия). Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в кон це периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода. Очевидно, что в представленной концепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обязательств, а переоценка последних влияет на размер капитала, уменьшая или увеличивая его. В связи с этим доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматриваются как элементы финансовой отчетности, а воспринимаются в системе международных стандартов как корректировки, необходимые для поддержания капитала, или резервы переоценки.
В соответствии с МСФО капитал подразделяется следующим образом:
• средства, внесенные акционерами;
• нераспределенная прибыль;
• резервы, представляющие собой выделение нераспределен
ной прибыли;
• корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (ре
зервы переоценки).
В соответствии со второй, физической, концепцией капитала он трактуется как уровень производственного потенциала или операционных возможностей компании. Согласно этой концепции капитал компании сохраняется, если ее производственные возможности в конце отчетного периода не снизились в сравнении с возможностями в начале периода. Прибыль в этом случае представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей компании. Руководствуясь данной концепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала, включаются в капитал, не увеличивая прибыль компании.
МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции поддержания капитала, что фиксируется в их учетной политике.
Признание капитала отражено в концепциях самого капитала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода (причем не обязательно в номинальных денежных единицах — это могут быть единицы постоянной покупательной способности денег). Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце отчетного периода превышает его величину в начале периода.
В Концепции приводятся критерии признания элементов финансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в Принципах МСФО:
1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или по теряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
2) объект может быть измерен с достаточной степенью надежности.
Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обязательств в Концепции также совпадают с критериями МСФО, однако порядок признания капитала не регламентируется вследствие отсутствия самой концепции капитала и его поддержания[7].
Как отмечалось ранее, в российских стандартах учета до сих пор не определены понятия активов и обязательств организации. Их сущность раскрывается через соответствующие статьи актива и пассива бухгалтерского баланса. В процессе реформирования отечественных учета и отчетности из понятийного аппарата были изъяты определения актива и пассива баланса, применявшиеся вусловиях административно-плановой экономики[8].
Сняв устаревшие определения учетных категорий как несоответствующие МСФО, законодатель не ввел новых. Взамен этого в ПБУ4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приводится лишь перечень статей активов, обязательств и капитала.
Кроме того, необходимо напомнить, что в отсутствие определения активов вроссийском учете при раскрытии их сущности в отличие от МСФО акцент смещен на право собственности на имущество.
Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании. Такими элементами являются доходы и расходы. В России их содержание раскрыто в Концепции, а также в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
Как следует из п. 70 Принципов, доходы — это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего становится увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется «признание дохода».
Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о совокупном доходе, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.
В России всоответствии с РПБУ под доходами организации понимается увеличение экономических выгод врезультате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладовучастников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не врезультате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.
МСФО подразделяют доходы на два класса:
1) доход от обычной деятельности;
2)прочие доходы.
Доход от обычной деятельности (он назван в международных стандартах выручкой) образуется в процессе регулярной деятельности компании в разных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти иарендной платы.
Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании, например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. В МСФО отмечаются условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер разных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.
В ПБУ 9/99 «Доходы организации», по существу, воспроизводится приведенный подход, т.е. доходы организации подразделяются:
1)на доходы от обычных видов деятельности;
2)на прочие доходы.
Совпадает с МСФО и принцип отнесения доходов к конкретному классу: он определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций.
Приведенные группы прочих доходов различаются по экономическому содержанию, составу и влиянию на общие финансовые результаты деятельности предприятия. Если определение категории «доходы» содержится в Принципах МСФО, то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт — МСФО 18 «Выручка».
Российское же ПБУ 9/99 «Доходы организации» представляет собой совмещение концептуальных основ формирования финансовой отчетности с их практической реализацией. Положением регламентируются принципы признания различных статей доходов в соответствии с их классификацией. Под «выручкой» в ПБУ 9/99 подразумеваются доходы от обычных видов деятельности.
Согласно МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки:
• от продажи товаров;
• от предоставления услуг;
• от использования другими сторонами активов предприятия,
приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
МСФО 18 не охватывает всех возможных оснований получения выручки. Виды выручки, неохваченные МСФО 18, рассматривается в других стандартах (МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).
Расходы — уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов МСФО.
Расходы признаются в отчете о совокупном доходе, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.
Согласно МСФО расходы компании подразделяются:
1)на расходы от обычной деятельности;
2)на убытки, которые могут возникать или отсутствовать в про
цессе деятельности компании[9].
Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, заработной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расходов — это потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий.
При разграничении статей расходов в МСФО указывается на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод.
Российская концепция расхода изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организации». В п. 2 этого Положения записано: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы подразделяются на две группы:
1)расходы от обычных видов деятельности;
2)прочие расходы.
Принцип формирования расходов от обычной деятельности, изложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обусловлен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйственной жизни.
В отличие от международных стандартов в Положении содержится указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
МСФО не предполагают группировку расходов от обычной деятельности по элементам, рассматривая как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные (себестоимость продаж) расходы.
Факт включения расхода в финансовую отчетность называется «признание расхода». Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о совокупном доходе, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.
Аналогичный подход к признанию расхода содержится в Концепции, которая, однако, вводит дополнительное условие признания расхода — независимость от налогооблагаемой базы, что также сближает отечественные подходы с международными.
При сравнении отечественных подходов к формированию бухгалтерской отчетности с подходами по МСФО ненаблюдается существенных противоречий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затраты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы) предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расходы признаются после признания доходов, что соответствует международным принципам.
Сходство и различие отечественных и международных подходов к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты деятельности компании, и применяемым критериям признания иллюстрирует табл. 1.5. За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ10/99 «Расходы организации», в ключевых вопросах соответствующие принципам МСФО.
Таблица 1.5
Отечественные и международные подходы к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты деятельности компании, а также к применяемым критериям их признания
Признак сравнения | МСФО | Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации | Нормативные акты Российской Федерации |
Перечень элементов, характеризующих финансовые результаты деятельности предприятия | Доходы, расходы | Совпадает с МСФО | Совпадают с МСФО |
Определение дохода | Приращение экономических выгод в форме увеличения активов или уменьшения обязательств | Увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств | Совпадают с МСФО |
Определение расхода | Уменьшение экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения обязательств | Уменьшение экономических выгод или увеличения обязательств | Совпадают с МСФО |
Классификация статей доходов и расходов | Доходы и расходы от обычной деятельности и прочие доходы и расходы | Совпадает с МСФО | Совпадают с МСФО |
Признание доходов и расходов | Определяются критериями признания элементов финансовой отчетности | Совпадает с МСФО | Существуют отличия от МСФО |
Вместе с тем наиболее существенным расхождением в российских и международных подходах до сих пор остается сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов отечественных предприятий.