Раздел III «Капитал и резервы»

По строке 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» бухгалтерского баланса указывается кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал». Оно должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Изменять величину уставного капитала (увеличивать или уменьшать) можно только после внесения соответствующих поправок в учредительные документы организации. Уставный капитал учреждаемого акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, рас­пределенных между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять на дату регистрации не менее 10 000 руб. (100 МРОТ), ОАО — не менее 100 000 руб. (1000 МРОТ). Уставный капитал общества с ог­раниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участни­ками общества. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять на дату регистрации не менее 10 000 руб.

При создании акционерного общества все акции должны быть размещены среди его учредителей.

Уставный капитал ООО, указанный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%, уставный капитал ОАО и ЗАО — в размере 50% в течение трех месяцев со дня регистрации. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента регистрации общества.

Размер уставного капитала определяют те юридические или физические лица, которые создают компанию. Для формирования уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью его участники (учредители) должны оплатить свою долю (в акционерных обществах - стоимость приобретаемых акций). Оплата доли допускается деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами.

Если в качестве оплаты уставного капитала (акций) вносятся не деньги, а другое имущество (материалы, основные средства и т.д.), то его денежная оценка определяется на общем собрании участников - в ООО или по соглашению между учредителями - в АО. В ряде случаев для такой оценки должен привлекаться независимый оценщик. Это необходимо, если стоимость вносимого имущества в обществах с ограниченной ответственностью превышает 20 000 рублей. В акционерных обществах оценщик должен привлекаться независимо от стоимости имущества. При этом собственники фирмы не могут оценить вносимые ценности по стоимости большей, нежели ее установил независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг включают в первоначальную стоимость полученного имущества (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и т.д.).

Если учредитель предприятия вносит имущество, стоимость которого меньше, нежели номинальная величина его доли, то разница продолжает числиться в учете как его задолженность. Она отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». В обратной ситуации (стоимость имущества больше номинальной величины доли) разницу отражают в составе добавочного капитала предприятия на счете 83 «Добавочный капитал».

Имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, может быть передано в производство (например, материалы), продано или отдано безвозмездно другим лицам. Действующее законодательство не ограничивает возможностей его использования. Если данные ценности выбыли из владения компании, уменьшать уставный капитал на их стоимость она не должна.

По решению собственников предприятия размер уставного капитала может быть увеличен или уменьшен. Источником увеличения УК могут служить дополнительные взносы владельцев предприятия, ее нераспределенная прибыль, добавочный капитал. При уменьшении УК его размер не может быть меньше минимума, определенного законодательством (100 000 руб. - для ОАО, 10 000 руб. - для ЗАО и ООО). В некоторых ситуациях собственники компании обязаны принять решение об уменьшении ее уставного капитала. Например, если в ООО по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов оказывается меньше УК. В данном случае уставный капитал должен быть уменьшен до размера, не превышающего стоимости чистых активов фирмы.

При этом порядок расчета чистых активов общества с ограниченной ответственностью должен быть определен федеральным законом и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами. Однако до настоящего времени законом такой порядок не установлен. Минфин России рекомендовал ООО при определении этого показателя руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.

Согласно этому документу стоимость чистых активов определяют по формуле:

 

Активы компании, принимаемые к расчету		Пассивы компании, принимаемые к расчету		Стоимость чистых активов компании
-	=

 

Сумму активов и пассивов предприятия определяют на основании данных бухгалтерского учета организации. В них, в частности, включают:

- по активам - нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, материально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, краткосрочные финансовые вложения;

- по пассивам - задолженность по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, резервы предстоящих расходов, задолженность перед владельцами компании по выплате доходов.

Увеличение уставного капитала отражают по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетами - источниками его увеличения (счет 75 - при внесении дополнительных взносов владельцами; 83 - при направлении на эти цели добавочного капитала; 84 - при направлении на эти цели нераспределенной прибыли компании). Уменьшение уставного капитала организации отражают по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при доведении его размера до суммы чистых активов компании, 81 «Собственные акции (доли)» - при аннулировании собственных акций или долей, 75 «Расчеты с учредителями» - при выделении доли того или иного владельца предприятия.

Любые изменения уставного капитала отражают в бухучете только после внесения необходимых поправок в устав предприятия и их государственной регистрации.

В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала общество с ограниченной ответственностью обязано письменно уведомить об этом и о новом размере УК всех своих кредиторов. Кроме того, сообщение о принятом решении должно быть опубликовано в средствах массовой информации. Кредиторы предприятия вправе в течение 30 дней с даты направления им уведомления или с даты публикации сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств и возмещения им убытков.

По строке 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражают стоимость акций (долей), выкупленных компанией у своих акционеров (участников) и не аннулированных или не размещенных среди новых владельцев по состоянию на 31 декабря отчетного года. Стоимость таких акций (долей) отражают по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)». В строку «Собственные акции, выкупленные у акционеров» вписывают дебетовое сальдо этого счета. При этом его указывают в бухгалтерском балансе в круглых скобках.

В некоторых случаях организация может (а в каких-то - обязана) выкупить собственные акции (для акционерных обществ) или доли (для обществ с ограниченной ответственностью) у своих акционеров или участников. Так, например, акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать их выкупа в случаях:

- реорганизации предприятия или совершения крупной сделки, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании по данным вопросам;

- внесения изменений в устав предприятия, которые ограничивают их права, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании.

Акционер, намеренный продать свои акции третьему лицу, обязан письменно и за свой счет известить об этом остальных акционеров общества и само общество с указанием цены и других условий продажи. Общество с ограниченной ответственностью обязано выкупить долю участника по его требованию, например, если было принято решение о совершении крупной сделки или увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов владельцами фирмы, а он голосовал против этого или не принимал участия в голосовании.

Помимо выкупа акций, который осуществляется по требованию акционера в силу закона, организация вправе вынести добровольное предложение своим акционерам продать принадлежащие им акции. Приобретение организацией собственных акций может проводиться с целью уменьшения уставного капитала или для их последующей реализации другим владельцам. При этом приобретение обществом размещенных акций возможно только при условии, что это предусмотрено уставом предприятия.

Продать акции может каждый акционер, владеющий ценными бумагами той категории (типа), которые решено приобрести. Если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления об их приобретении обществом, превышает количество акций, которое может быть приобретено обществом с учетом ограничений, установленных статьей 72 Федерального закона «Об акционерных обществах», акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям. Все акционеры имеют равное право продать обществу принадлежащие им акции. Действующее законодательство не позволяет компании выборочно приобретать акции только у некоторых акционеров.

Стоимость выкупленных собственных акций (долей) в составе финансовых вложений предприятия не учитывают.

Собственные акции отражают по дебету счета 81 исходя из всех затрат, связанных с таким выкупом. По этой стоимости они числятся в бухгалтерском учете до момента их реализации другим акционерам (участникам) или аннулирования. При этом номинальная стоимость акций (долей) значения не имеет.

Выкупленные акции (доли) могут быть аннулированы с соответствующим уменьшением уставного капитала предприятия. Эту операцию отражают по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)». Акции (доли) могут быть приобретены по цене как выше, так и ниже их номинальной стоимости. Разницу между номинальной и покупной стоимостью акции (доли) отражают в составе прочих доходов (превышение номинальной стоимости над выкупной) или расходов (превышение выкупной стоимости над номинальной) компании (счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» или 2 «Прочие расходы»).

В случае вторичного размещения выкупленных акций (долей) их стоимость также списывают. Есть два варианта бухгалтерского учета подобной операции. Первый предусматривает, что стоимость размещенных акций списывают на счет 91 «Прибыли и убытки». Второй использование счета 91 не предполагает. Конкретный порядок учета подобной операции организация может определить в качестве элемента бухгалтерской учетной политики предприятия.

При этом стоимость, по которой акции были размещены, может превышать их выкупную цену. Тогда предприятие получает дополнительный доход. При первичном размещении акций подобный доход (разницу между номинальной стоимостью акций и ценой их размещения) считают эмиссионным и отражают в составе добавочного капитала на счете 83 «Добавочный капитал». В аналогичном порядке поступают и при вторичном размещении, так как предприятие проводит такую же по экономическому содержанию операцию (получение эмиссионного дохода). Только теперь доходом будет являться положительная разница между выкупной стоимостью акций и ценой их размещения.

Если акции размещены по цене ниже выкупной стоимости, то возникающая разница может быть списана за счет добавочного капитала предприятия. Если его оказалось недостаточно, то ее относят на счет 84 «Чистая прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370).

По строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» отражают сумму добавочного капитала предприятия, который сформировался по состоянию на 31 декабря отчетного года в результате дооценки основных средств и нематериальных активов. Его отражают по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». В строку «Переоценка внеоборотных активов» бухгалтерского баланса вписывают кредитовое сальдо по этому счету (в части сумм дооценки).

Суммы дооценки основных средств и нематериальных активов по каждой группе подобного имущества (например, зданий, мебели, офисной техники, товарных знаков и т.д.) организация может привести в дополнительных строках расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса.

Коммерческая организация вправе раз в год переоценивать однородные группы основных средств (недвижимость, автомобили, вычислительную технику и т.д.) и нематериальных активов (товарные знаки, исключительные права на программы для ЭВМ и т.д.). Это необходимо для того, чтобы стоимость подобного имущества была отражена в бухгалтерском учете исходя из рыночных цен.

С 2011 года результаты переоценки нужно отражать на конец отчетного года (то есть по состоянию на 31 декабря). Если в результате переоценки выяснилось, что рыночная цена основного средства (НМА) выше его первоначальной (по НМА - остаточной) стоимости, то ее необходимо увеличить (дооценить).

Если такое имущество ранее не уценивалось, то сумму дооценки зачисляют в добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал»). В противном случае сумму дооценки, равную его предыдущей уценке, отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». Превышение суммы дооценки над суммой ранее проведенной уценки учитывают на счете 83.

В ходе переоценки основных средств и нематериальных активов может выясниться, что рыночная цена этого имущества стала меньше его первоначальной стоимости. В такой ситуации рыночная стоимость ОС (НМА) должна быть уменьшена. Если данные ценности ранее не дооценивались, то сумму уценки включают в состав прочих расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»). В противном случае сумму уценки, равную размеру предыдущей дооценки, отражают по дебету счета 83 «Добавочный капитал». В результате суммы, отраженные по строке «Переоценка внеоборотных активов» бухгалтерского баланса, уменьшаются. Превышение суммы уценки основного средства над суммой ранее проведенной дооценки отражают на счете 91.

При списании основных средств, которые ранее были дооценены, сумма добавочного капитала по ним должна быть присоединена к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) предприятия. Аналогичная норма действует и в отношении нематериальных активов фирмы.

По строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)» бухгалтерского баланса отражают сумму добавочного капитала предприятия, который сформировался по состоянию на 31 декабря отчетного года без учета сумм, сформировавшихся в результате переоценки основных средств и нематериальных активов (их вписывают в строке «Переоценка внеоборотных активов»). Его отражают по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». В строке «Добавочный капитал (без переоценки)» бухгалтерского баланса вписывают кредитовое сальдо по этому счету.

Детализацию сумм добавочного капитала с разбивкой по источникам его формирования (например, эмиссионный доход, превышение стоимости вклада учредителя в уставный капитал над номинальной стоимостью его доли и т.д.) организация может привести в дополнительных строках расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса.

Есть несколько источников формирования добавочного капитала. Он может быть создан за счет:

- размещения акций организации по цене выше их номинальной (при первичном размещении) или выкупной (при вторичном размещении) стоимости;

- превышения фактической стоимости вклада участника организации в уставный капитал над номинальным размером его доли;

- суммы НДС, полученной при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал и восстановленной передающей стороной, если она не признана учредителями в качестве вклада в уставный капитал;

- положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал (при их оценке в иностранной валюте).

Организация может разместить свои акции по цене, превышающей их номинал. В результате предприятие получает дополнительный эмиссионный доход (положительную разницу между номиналом акций и ценой их размещения).

Данный вид дохода может быть получен в результате как первичного размещения, так и дополнительного выпуска акций (например, при увеличении уставного капитала) или при их вторичном размещении после выкупа у акционеров (доходом будет являться положительная разница между ценой выкупа и стоимостью последующего размещения акций).

При создании или увеличении УК предприятия в качестве вклада в него могут быть внесены не только деньги, но и любое другое имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, товары и т.д.). Если стоимость этих ценностей, оцененная учредителями, больше, чем номинальный размер вклада в уставный капитал, у компании возникает добавочный капитал. Его сумма равна положительной разнице между стоимостью имущества, вносимого в УК, и номинальной долей учредителя. Эту разницу отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

Если в качестве вклада в УК передается имущество, то учредитель (акционер) должен восстановить по нему «входной» НДС. Конечно, при условии, что ранее он принимался к вычету.

Сумму налога восстанавливают:

- исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества - при передаче в УК основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов;

- исходя из фактической себестоимости приобретения или изготовления - при передаче в УК других видов имущества (например, материалов, товаров, готовой продукции).

Сторона, принимающая вклад, вправе принять сумму налога к вычету. Если эта сумма не признается в качестве вклада в уставный капитал, ее отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал»

Добавочный капитал, отраженный по строке 1350 бухгалтерского баланса, списывают в строго ограниченных случаях:

- при увеличении уставного капитала за счет средств добавочного капитала;

- при возникновении отрицательных курсовых разниц по расчетам с учредителями по вкладам в уставный капитал (при его оценке в иностранной валюте).

Уставный капитал и общества с ограниченной ответственностью, и акционерного общества может быть увеличен за счет их имущества. В качестве источника увеличения средств УК может выступать добавочный капитал предприятия. В этой ситуации в бухгалтерском учете отражают увеличение сумм, отраженных на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», и уменьшение средств добавочного капитала, учтенных на счете 83 «Добавочный капитал».

По строке 1360 «Резервный капитал» бухгалтерского баланса отражается величина резервного капитала, образованного предприятием и учтенного на счете 82.

Согласно гражданскому законодательству создавать резервный капитал обязаны только акционерные общества. Его минимальный размер составляет 5 процентов от суммы уставного капитала. Конкретная сумма резерва определяется уставом АО. При этом организация обязана ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5 процентов чистой прибыли до достижения резервным капиталом размера, определенного уставом (этим документом может быть закреплен другой, больший процент отчислений).

Общество с ограниченной ответственностью имеет право (но не обязано) формировать резервный капитал. Решение о его создании закрепляют в уставе организации. При этом в нем определяют максимальный размер и процент отчислений в резервный капитал. Как и в случае с акционерным обществом, в него отчисляют часть чистой прибыли предприятия. Сумму резервного капитала также вписывают в строку «Резервный капитал» бухгалтерского баланса.

Решение о направлении чистой прибыли на создание резервного капитала принимают владельцы организации после составления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, записи по формированию резерва делают в начале следующего года.

В акционерных обществах средства резервного капитала могут быть использованы:

- на покрытие убытков;

- на погашение облигаций, выпущенных организацией (при отсутствии иных средств);

- на выкуп собственных акций предприятия (при отсутствии иных средств у организации).

Использование резервного капитала в иных целях независимо от его размера не допускается. Для обществ с ограниченной ответственностью подобных ограничений нет. Они вправе расходовать средства резервного капитала на любые цели, предусмотренные уставом компании.

Использование средств резервного капитала отражают по дебету счета 82 «Резервный капитал». Кредит корреспондирующего счета зависит от целей, на которые капитал был израсходован. Так, при покрытии убытка это будет кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Задолженность по выпущенным облигациям должна быть отражена в учете по кредиту счета 66 (краткосрочная) или 67 (долгосрочная).

Операции по выкупу собственных облигаций или акций могут быть отражены внутренними записями по счету 82 «Резервный капитал», например, если к нему открыты субсчета: 1 «Резервный капитал в наличии» и 2 «Резервный капитал использованный». Такой порядок учета средств резервного капитала должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики предприятия.

По строке 1370 «Нераспределена прибыль (непокрытый убыток)» показывается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Здесь отражается вся сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, отраженная в виде сальдо по счетам 84 (в годовом балансе) или 99 (в промежуточном балансе). Если организация хочет раздельно по­казать в балансе сумму прибыли (убытка), относящуюся к прошлым периодам и к текущему году, она вправе ввести в баланс дополнительные расшифровочные строки. Сумма убытка (дебетовое сальдо по счету 84) отражается по этой строке в круглых скобках.

Показатель нераспределенной прибыли формируется после проведения реформации баланса за отчетный год, то есть бухгалтер по окончании отчетного года выявляет сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на счете 99 и списывает ее на счет 84. При этом сумма нераспределенной прибыли отчетного года добавляется к сумме остатка по счету 84, отражающей нераспределенную прибыль прошлых лет. Нераспределенная прибыль прошлых лет отражает как реально не использованную прибыль, так и послужившую финансовым обеспечением для инвестиционной деятельности организации. Направление прибыли на инвестиционные цели отражается внутренними записями по счету 84. При этом аналитический учет по этому счету должен быть организован таким образом, чтобы можно было отслеживать использованную и неиспользованную часть чистой прибыли.