Порядок исчисления налога на прибыль

Налогоплательщики, объект налогообложения и

УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

СОДЕРЖАТЕЛЬНЫЙ МОДУЛЬ 2. ПРИКЛАДНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

2.1. Налогоплательщики, объект налогообложения и порядок исчисления налога на прибыль

2.2. Состав доходов и порядок их признания

2.3. Состав расходов и порядок их признания

2.4. Налоговый учет необоротных активов

Налог на прибыль как экономическая категория представляет собой сумму средств, изымаемую государством из прибыли предприятий на законных основаниях.

В налоговой системе Украины налог на прибыль предприятий и организаций занимает важное место, обеспечивая значительные поступления средств в бюджет. С помощью налога на прибыль происходит регулирование доходной базы бюджета Украины.

Налог на прибыль предприятий и организаций – это прямой налог, то есть его величина прямо зависит от конечных результатов хозяйственной деятельности. Поэтому данный налог влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. Для предприятий и организаций, находящихся на общей системе налогообложения, налог на прибыль является основным.

Налог на прибыль регламентируется разделом III «Налог на прибыль» НКУ. В соответствии с этим разделом налогоплательщиками являются:

из числа резидентов:

субъекты хозяйствования – юридические лица, осуществляю хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами;

управление железной дороги, которое получает прибыль от основной деятельности железнодорожного транспорта;

предприятия железнодорожного транспорта и их структурные подразделения, которые получает прибыль от неосновной деятельности железнодорожного транспорта;

неприбыльные учреждения и организации в случае получения прибыли от неосновной деятельности и/или доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с разделом III НКУ;

обособленные подразделения субъектов хозяйствования - юридических лиц, за исключением представительств;

Национальный банк Украины;

из числа нерезидентов:

юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины;

постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов либо их учредителей.

Объектом налогообложения является:

1) прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами;

2) доход (прибыль) нерезидента с источником происхождения из Украины.

Налогооблагаемая прибыль (НОП) определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода (Д) на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые прямо определяют особенности формирования расходов налогоплательщика (СР), и сумму прочих расходов (ПР) отчетного налогового периода:

НОП = Д – СР – ПР

Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (СР) для целей данного расчета представляет собой расходы, напрямую связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, которая не противоречит положениям раздела III НКУ.

В сумму прочих расходов отчетного налогового периода (ПР) включаются административные расходы, расходы на сбыт, прочие операционные расходы, финансовые расходы, прочие расходы обычной деятельности.

Если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, то она не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы в целях налогообложения.

Налогоплательщики, которые с 01.01.2014 г. воспользуются правом вести учет временных и постоянных налоговых разниц по методике, утвержденной Министерством финансов Украины, и использовать данные такого учета для составления декларации по налогу на прибыль, будут применять альтернативную формулу расчета налогооблагаемой прибыли:

НОП = бухгалтерская прибыль +- постоянные налоговые разницы.

При этом обязательство по налогу на прибыль будет рассчитываться с учетом временных налоговых разниц.

Налоговая разница – разница, которая возникает между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности и доходами и расходами, определенными согласно разделу III НКУ.

Постоянная налоговая разница – налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах. Например, расходы на содержание социально-культурных учреждений промышленного предприятия приводят к уменьшению бухгалтерской прибыли (Дт 791 «Результаты операционной деятельности» - Кт 949 «Прочие расходы операционной деятельности»), но они не должны оказывать влияние на налогооблагаемую прибыль, поскольку ни прямо, ни косвенно не связаны с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленных на получение дохода.

Временная налоговая разница – налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах. Например, некая организация, осуществляющая оценку инвестиционных проектов, эксплуатирует персональные компьютеры 1,5 года, а согласно ст. 145 НКУ для электронно-вычислительных машин предусмотрен минимально допустимый срок полезного использования 2 года. Следовательно, в бухгалтерском учете затраты, формирующие первоначальную стоимость данных объектов основных средств, будут списаны за 18, а в налоговом учете – за 24 месяца, то есть спустя полгода после ликвидации ПЭВМ налоговая разница будет аннулирована.

Расчет налога на прибыль осуществляется за следующие налоговые периоды: первый календарный квартал, полугодие, три квартала, год.

Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то его сумма подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения патентуемой деятельности, возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.

Орган доходов и сборов не может отказать в приеме налоговой декларации, содержащей отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения. Но в случае если такое отрицательное значение декларируется плательщиком налога в течение четырех последовательных налоговых периодов, орган доходов и сборов имеет право провести внеплановую проверку правильности определения объекта налогообложения.

Освобождается от налогообложения:

1) прибыль предприятий и организаций, учрежденных общественными организациями инвалидов и являющихся их полной собственностью, полученная от продажи (поставки) товаров (кроме подакцизных), выполнения работ и предоставления услуг, где в течение предыдущего отчетного (налогового) периода количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет не менее 50% среднеучетной численности штатных работников учетного состава при условии, что фонд оплаты инвалидов составляет в течение отчетного периода не менее 25% суммы общих расходов на оплату труда. Разрешение на право пользования такой льготой выдается Комиссией по вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов;

2) прибыль от продажи на таможенной территории Украины продуктов детского питания (согласно перечню Кабинета Министров Украины) собственного производства, направленная на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен таких продуктов;

3) прибыль Чернобыльской АЭС на период подготовки к снятию и снятия с эксплуатации энергоблоков станции и преобразования объекта «Укрытие» в экологически безопасную систему, если такие денежные средства используются на финансирование указанных работ. В случае нарушения требований по целевому использованию высвобожденных от налогообложения средств плательщик налога на прибыль обязан увеличить налоговые обязательства по этому налогу по результатам налогового периода, на который приходится такое нарушение, а также уплатить пению, начисленную согласно Кодексу;

4) прибыль предприятий, полученная за счет международной технической помощи или за счет средств, предусматриваемых в государственном бюджете в качестве взноса Украины в Чернобыльский фонд «Укрытие» в соответствии с положениями Рамочного соглашения между Украиной и Европейским банком реконструкции и развития, для дальнейшей эксплуатации, подготовки к снятию и снятия энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации, преобразования объекта «Укрытие» в экологически безопасную систему и обеспечения социальной защиты персонала Чернобыльской АЭС;

5) прибыль государственных предприятий «Международный детский центр «Артек» и «Украинский детский центр «Молодая гвардия» от осуществления деятельности по оздоровлению и отдыху детей;

6) прибыль дошкольных и общеобразовательных учебных заведений негосударственной формы собственности, полученная от предоставления образовательных услуг;

7) прибыль предприятий энергетической отрасли в пределах расходов, предусмотренных инвестиционными программами, одобренными Национальной комиссией регулирования электроэнергетики Украины, на капитальные вложения по строительству (реконструкции, модернизации) межгосударственных, магистральных и распределительных (локальных) электрических сетей и/или сумм, направленных на возврат кредитов, использованных для финансирования вышеуказанных целей;

8) временно, до 1 января 2020 года, освобождаются от налогообложения:

- прибыль производителей биотоплива, полученная от продажи биотоплива;

- прибыль предприятий, полученная ими от деятельности по одновременному производству электрической и тепловой энергии и/или производству тепловой энергии с использованием биологических видов топлива;

- прибыль производителей техники, оборудования, устройств, определенных ст. 7 Закона Украины «Об альтернативных видах топлива» для изготовления и реконструкции технических и транспортных средств, в том числе самоходных сельскохозяйственных машин и энергетических установок, потребляющих биологические виды топлива, полученная от продажи указанной техники, оборудования и устройств, произведенных на территории Украины;

9) временно, до 1 января 2020 года, освобождаются от налогообложения прибыль предприятий, полученная ими от хозяйственной деятельности по добыче и использованию газа (метана) угольных месторождений, осуществляемой в соответствии с Законом Украины «О газе (метане) угольных месторождений»;

10) временно, сроком на 10 лет, начиная с 1 января 2011 года, освобождается от налогообложения:

а) прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных либо в которых проведен капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений;

б) прибыль, полученная от основной деятельности предприятий легкой промышленности (группы 17–19 КВЭД ДК 009:2005), кроме предприятий, производящих продукцию на давальческом сырье;

в) прибыль предприятий отрасли электроэнергетики (класс 40.11 группа 40 КВЭД ДК 009:2005) от продажи электрической энергии, произведенной из восстанавливаемых источников энергии;

г) прибыль, полученная от основной деятельности предприятий судостроительной (класс 35.11 группа 35 КВЭД ДК 009:2005) промышленности;

ґ) прибыль предприятий самолетостроительной промышленности, полученная от основной деятельности (подкласс 35.30.0 класс 35.30 группа 35.3 раздел 35 КВЭД ДК 009:2005), а также от проведения такими предприятиями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (подкласс 73.10.2 класс 73.10 группа 73.1 раздел 73 КВЭД ДК 009:2005), выполняемых для нужд самолетостроительной промышленности;

д) прибыль предприятий машиностроения для агропромышленного комплекса (классы 29.31 и 29.32 группы 29.3 раздела 29 КВЭД ДК 009:2005);

11) временно, до 1 января 2015 года, освобождаются от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера.

Кроме того, в течение 5 лет с момента получения первой прибыли в результате повышения энергоэффективности производства:

1) освобождается от налогообложения 80% прибыли предприятий, полученной от продажи на таможенной территории Украины товаров собственного производства по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины:

оборудование, работающее на возобновляемых источниках энергии;

материалы, сырье, оборудование и комплектующие, которые будут использоваться в производстве энергии из возобновляемых источников энергии;

энергоэффективное оборудование и материалы, изделия, эксплуатация которых обеспечивает экономию и рациональное использование топливно-энергетических ресурсов;

средства измерения, контроля и управления расходами топливно-энергетических ресурсов;

оборудование для производства альтернативных видов топлива.

Плательщик обязан обеспечить отдельный учет прибыли или убытка, полученного от продажи указанных товаров.

Суммы средств, высвобожденных в связи с предоставленной налоговой льготой, направляются налогоплательщиком на увеличение объемов производства. При нарушении целевого использования средств налогоплательщик обязан определить прибыль, не обложенную налогом в связи с применением льготы, обложить ее в текущем периоде, а также уплатить за соответствующий период пеню в установленных НКУ размерах;

2) освобождается от налогообложения 50% прибыли, полученной от осуществления энергоэффективных мероприятий и реализации энергоэффективных проектов предприятий, включенных в Государственный реестр предприятий, учреждений, организаций, осуществляющих разработку, внедрение и использование энергоэффективных мероприятий и энергоэффективных проектов.

Плательщик обязан обеспечить отдельный учет прибыли или убытка, полученного от осуществления указанных мероприятий и реализации проектов.

В случае если основные средства используются для получения освобожденного дохода (прибыли) и других доходов (прибылей), подлежащих налогообложению на общих основаниях, расходы плательщика налога подлежат увеличению на долю общей суммы начисленных амортизационных отчислений, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма доходов (прибылей), подлежащих налогообложению на общих основаниях, относится к общей сумме доходов (прибылей) с учетом освобожденных от налогообложения. Аналогично происходит распределение расходов, которые одновременно связаны как с деятельностью, доход (прибыль) от осуществления которой освобождается от налогообложения, так и с другой деятельностью.

Согласно п. 151.1 ст. 151 НКУ основная ставка налога на прибыль составляет 16%. Но к ней приведет поэтапное уменьшение ставки: с 1 апреля по 31 декабря 2011 г. – 23%, на протяжении 2012 г – 21%, в 2013 г. – 19% и только с 1 января 2014 г. – 16%.

По ставке 0% облагается прибыль от страховой деятельности юридических лиц, осуществляющих долгосрочное страхование жизни и пенсионное страхование в пределах негосударственного пенсионного обеспечения, а также инвестиционный доход, полученный от размещения денежных средств по указанным договорам страхования.

На период с 1 апреля 2011 г. до 1 января 2016 г. применяется ставка 0% для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает трех миллионов гривен и сумма начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, состоящих с плательщиком налога в трудовых отношениях, не менее чем две установленных законом минимальных заработных плат и которые соответствуют одному из следующих критериев:

а) созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 г. (кроме тех, которые созданы путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации);

б) действующие, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее трех лет), ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей трех миллионов гривен, и у которых среднеучетное количество работников в течение этого периода не превышало 20 человек;

в) которые зарегистрированы плательщиками единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу НКУ и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривен и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек.

Данная налоговая льгота не распространяется на субъектов хозяйствования, которые осуществляют:

- деятельность в сфере развлечений (проведение лотерей, развлекательных игр, участие в которых не предусматривает получение ее участниками денежных или имущественных призов (выигрышей), в частности, бильярд, кегельбан, боулинг, настольные игры, детские видеоигры и т.п.);

- производство, оптовую продажу, экспорт, импорт подакцизных товаров;

- производство, оптовую и розничную продажу горюче-смазочных материалов;

- добычу, серийное производство и изготовление драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования, подлежащие лицензированию согласно Закону Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности»;

- финансовую деятельность;

- деятельность по обмену валют;

- добычу и реализацию полезных ископаемых общегосударственного значения;

- операции с недвижимым имуществом, аренду (в том числе предоставление в аренду торговых мест на рынках и/или в торговых объектах);

- деятельность по предоставлению услуг почты и связи;

- деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата;

- деятельность по предоставлению услуг в сфере телевидения и радиовещания согласно Закону Украины «О телевидении и радиовещании»;

- охранную деятельность;

- внешнеэкономическую деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации);

- производство продукции на давальческом сырье;

- оптовую торговлю и посредничество в оптовой торговле;

- деятельность в сфере производства и распределения электроэнергии, газа и воды;

- деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставление услуг предпринимателям

Если суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога 0%, использованы не по целевому назначению или не использованы в течение годового отчетного периода, они должны быть зачислены в бюджет в первом квартале следующего отчетного года.

В плане счетов бухгалтерского учета для отражения денежных средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль, выделен субсчет 481 «Денежные средства, высвобожденные от налогообложения» счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». В табл. 2.1 представлены бухгалтерские записи, возникающие в связи с использованием льгот по налогообложению прибыли предприятий.

Таблица 2.1