2018-02-20
425
- получаемые суммы. Под покупкой за наличные - передачу де-
нег со счета ≪Касса≫ на соответствующий счет, учитывающий
материальные ценности. Отсюда третье правило Ригера — общий
принцип двойной записи.
• Каждая хозяйственная операция содержит два элемента —
прибыль и убыток.
В отличие от Шмаленбаха и Косиоля, Ригер не придавал осо-
бого значения счету ≪Прибыли и убытки≫, считая его обычным
счетом текущей бухгалтерии, цель которого — отражать все убыт-
ки, прибыли и переносить сальдо на счет ≪Капитал≫. Однако счет
этот отражает у Ригера не все хозяйственные обороты, а только
сальдированные, так как подлинную сумму прибыли, как было
подчеркнуто выше, можно определить по ликвидационному ба-
лансу, когда полностью завершены все хозяйственные обороты и
бухгалтерия может констатировать свой настоящий объект —
деньги. Прибыль отчетных периодов носит условный характер,
так как зависит от методологических учетных приемов и не име-
ет достаточно достоверных эквивалентов в активе.
|
|
|
Органический баланс. Его создатель Фриц Шмидт (1882 -
1950) исходил из того, что любое предприятие — это живой орга-
низм, и поэтому использовал такие термины, как органический
баланс и органическая калькуляция. По Шмидту, динамика
включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных
средств; статика отражает моментную картину (отдельный ≪ки-
нокадр≫) динамического процесса; очень важна сравнительная
статика, когда по двум ≪моментным статическим кадрам≫ делают
выводы о развитии хозяйственного процесса. В соответствии с
этим бухгалтерский учет — это динамика, бухгалтерский баланс —
148
статика, а анализ баланса - сравнительная статика. У баланса две
цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение
результата (динамическая теория). Поэтому теория Шмидта счи-
талась дуалистической и в свое время зло высмеивалась Шмален-
бахом. Величайшей заслугой Шмидта было то, что он провел
строгое различие между результатом хозяйственной деятельности
и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что
в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный — реальное
наличие учитываемых ценностей (отражается предпринима-
тельский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостный -
абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается
предпринимательский капитал в денежном измерителе). Отсюда
результат хозяйственной деятельности определяется приростом
(уменьшением) реального объема имущественного комплекса
предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных
единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величина-
|
|
|
ми нет, объем имущества может уменьшаться, а прибыль - расти,
и наоборот. Поскольку, согласно Шмидту, цель прибыли сводит-
ся к поддержанию способности фирмы к предпринимательской
деятельности, решающее значение имеет достижение такого по-
ложения, когда рост прибыли соответствует росту финансового
результата. Прибыль образуется в результате кругооборота капи-
тала. При этом и для бухгалтера, и для предпринимателя решаю-
щее значение имеет анализ различных фаз кругооборота: Д — Т'
и Т — Д', т.е. выявление изменений в объеме и составе имущест-
ва. Решающим средством этого анализа, по Шмидту, выступает
органический баланс. Его следует составлять ежедневно. Такое тре-
бование вытекает из недостатка денег как учетного измерителя.
Их покупательная сила очень быстро меняется, и, следовательно,
чем продолжительнее отчетный период, тем бессмысленнее стои-
мостные характеристики. Последнее особенно заметно по оценке
основных средств. В связи с этим органический баланс имеет
целью устранить неустойчивость денежного измерителя, основ-
ным измерителем признается натуральный, прибылью считается
только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной
хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например от
увеличения цен, — величина мнимая.
Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение
об органической калькуляции. В противоположность другим ис-
следователям Шмидт считал, что цены должны устанавливаться
149
Ф. Шмидт
исходя из калькуляции, основанной на зависимости издержек
производства, относящихся к действительно совершаемому обо-
роту, мерой которого должен быть один день. Согласно его взгля-
дам цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действи-
тельный расход материалов и услуг в текущих ценах. Имеются в
виду не фактически произведенные
затраты, а текущие цены. Например,
если заплачено 5 марок, а в день реа-
лизации стоимость этого сырья 6 ма-
рок, то в калькуляцию надо включать
по Ригеру 5, а по Шмидту - 6 марок.
Это делалось в целях приспособления
политики цен предприятия к конъю-
нктуре рынка. Шмидт считал, что его
метод калькуляции органически прис-
пособлен к учету процесса образова-
ния стоимости, отсюда и вытекает наз-
вание ≪органическая калькуляция
ежедневной стоимости≫. К теорети-
ческим принципам органической
калькуляции Шмидта надо отнести: 1) приспособленность
предприятия к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность);
2) равномерность хода производства и реализации готовой про-
дукции; 3) строгое разграничение материального и имуществен-
ного учета и учета результатов; 4) поддержание производитель-
ности предприятия на уровне не ниже среднего по народному хо-
зяйству. Подход Шмидта оказал огромное влияние на развитие
современного учета.
В русле идей Шмидта находится учение так называемой амс-
тердамской школы. Ее глава — Теодор Лимперг (1879 — 1961) —
выдвинул в 20—30 годах XX в. теорию, согласно которой учет дол-
жен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчет-
ность должна отражать учитываемые ценности по восстанови-
тельной стоимости. Только это, по мнению Лимперга, позволит
предприятиям поддерживать жизнедеятельность. Это положение
легко разъяснить на следующем примере. Куплен ящик водки за
100 денежных единиц и продан за 120 единиц. Согласно учетным
данным прибыль составила 20 ед. Однако при покупке второго
ящика водки могут затребовать (а в условиях инфляции это так и
бывает) 130 ед. Следовательно, потенциальный убыток — 10 ед.
150
Таким образом, если бы на момент составления баланса ящик не
был бы продан, его следовало бы оценить в 130 ед. Идеи Шмидта
и Лимперга оказали сильное влияние на теорию учета1.
|
|
|
Из современных теоретиков выделим Мокстера. Он обратил
внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать
финансовое положение, в других — финансовый результат. Поэ-
тому в первом случае необходим статический баланс, во втором —
динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оцен-
ке на момент составления баланса, во втором - в оценке реалис-
тической, но относящейся к прошлому времени. Не случайно
И.Ф. Шер называл бухгалтерский учет историографией хозяй-
ственной жизни предприятия.
В статическом балансе актив - это только источник погаше-
ния долгов. Оценка же по себестоимости в динамическом балан-
се не позволяет исчислить реальную платежеспособность.
Мокстер полагал, что финансовый результат, в сущности,
нельзя исчислить по отчетным периодам, но считал, что этот ре-
зультат должен носить экономический и вероятностный характер.
И вместо баланса Мокстер предлагает переместить центр
внимания на финансовый отчет, в котором сопоставляются ожи-
даемые доходы и расходы, а также стоимость предприятия.
8.2. Бухгалтерский учет во Франции
Французская школа никогда не порывала связей с юриспруден-
цией, хотя крупнейшие ее представители шли от юридического
направления к экономическому. В XX в. обе ветви нашли своих
последователей. В это же время под влиянием позитивизма воз-
никает так называемое методологическое (чистое) направление,
а с середины века традиционные французские идеи в области
учета начинают разрушаться под влиянием американских идей.
Юридическое направление. В XX в. его выразителями были
Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье.
Для Габриеля Фора (1910) бухгалтерский учет — это наука о ме-
тодах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых
хозяйствующими лицами. Этих-то лиц и хотел видеть Фор за
1 На практике они стали повсеместно признаны, система учета Лимпер-
га была полностью внедрена в компании ≪Филиппе≫.
151
каждым бухгалтерским счетом. Он учил, что счет независимо от
названия — ≪реальность, открытая человеку≫. Отсюда управлять
|
|
|
— значит контролировать. Контролировать — значит направлять
деятельность лиц, занятых в хозяйственном процессе и связан-
ных взаимными обязательствами. Каждый счет — это ≪наблюда-
тельное гнездо≫ за одним или несколькими хозяйствующими
субъектами. Число счетов зависит от числа лиц, связанных обяза-
тельственным правом с предприятием. Счет определяется как
таблица, открываемая на конкретное лицо. Счет вертикально
разделен на две части. В левой части учитывается все, что посту-
пает, и расходы, связанные с этим, в правой — все, что отпускает-
ся, и доходы, которые при этом возникают. Счета находятся в оп-
ределенной, заранее заданной координации и образуют иерар-
хию, т.е. цепь аналитического разложения (постулат Чербони);
они классифицируют лиц, участвующих в хозяйственном про-
цессе, и позволяют сортировать факты хозяйственной жизни.
Счета, таким образом, становятся центральной категорией бух-
галтерской науки, которую Фор предлагал переименовать в кон-
тологию, т.е. в науку счетов. Она должна была обеспечить класси-
фикацию фактов хозяйственной жизни, описать события, инте-
ресующие предприятие, и выявить их результат. Основная проб-
лема учета связана с тем, что люди, работающие на предприятии,
находятся в соподчиненных отношениях, а счета, даже если
принять во внимание постулат Чербони, этой соподчиненности
не передают. Фор впервые в истории бухгалтерского учета (1909)
предлагал децимальные (десятичные) классификации. Он же
подчеркивал значение сметы (бюджета) в учете и настаивал на
включении в число итоговых документов отчета о ее выполне-
нии. При всем том Фор видел значение теории только в улучше-
нии преподавания учета.
Пьер Гарнъе (1958) назовет учение Фора апогеем юридической
школы. Он пытался синтезировать управленческую трактовку
учета с представлениями, традиционными для французских авто-
ров. Перечисление теоретических принципов Гарнье начинал с
понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридичес-
кие (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т. д.),
экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные
(потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных
средств, утраты качества). Факты, на которые влияет воля субъ-
екта, называются юридическими (например, поступление мате-
152
риалов от поставщиков на основе договора поставки, заключен-
ного субъектом); факты, которые зависят от внешних обстоя-
тельств и не зависят от воли субъекта, называются экономичес-
кими; факты, вызванные бесхозяйственностью, считаются мате-
риальными. На практике преобладают юридические факты, сос-
тавляющие 90 % всех фактов. Методология учета сводится к опи-
санию фактов по возможности сразу же после их возникновения
во времени, числу (в натуральном и стоимостном выражении) и
обстоятельствам, с ними связанным. В методологию входят клас-
сификация фактов в соответствии с общими характеристиками и
их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведе-
ний. При этом классификация фактов определяет классифика-
цию счетов. Одновременно Гарнье подчеркивал, что классифика-
цию счетов можно или построить искусственно, так, как это де-
лал Делапорт, или выполнить ее описанием объективно заданных
счетов. В последнем случае она будет естественной, подобно таб-
лице Менделеева, и благодаря этому с ее помощью можно будет
предсказать (открыть) те счета, которые еще не известны бухгал-
терии.
Все счета делятся на две группы: счета баланса (имущества —
активные и пассивные) и счета управления (результатные — рас-
ходов и доходов предприятия). В основе учета лежат два равен-
ства:
Актив — Пассив — Результат,
Доходы — Расходы = Результат, откуда
Актив — пассив = Доходы — Расходы = Результат1.
Горизонтальное сечение счетов (актив — пассив и расходы —
доходы) обусловлено различием в отношении момента движения
ценностей, закрепленных за субъектами хозяйственного процес-
са. На счетах актива и пассива учитываются конкретные ценнос-
ти, и счета эти имеют реальное содержание. Счета доходов и рас-
ходов отражают движение средств, а не сами средства, поэтому
эти счета фигурируют в учете только до тех пор, пока длится уста-
новленный отчетный период. Это приводит к построению диф-
ференциального баланса, лежащего в основе ≪национального сче-
товодства≫ (макроучета).
1 Эта формула повторяет постулат Пизани.
153
Гарнье считал, что баланс (актив и пассив) — это следствие
счета ≪Убытки и прибыли≫. Люди, по его мнению, ошибочно
предпочитают следствие — баланс, причине.
Подчеркивая различие результатных и балансовых счетов,
Гарнье требовал, чтобы каждый факт хозяйственной жизни отра-
жался не только на балансовых — постоянных, но и на результат-
ных счетах. Таким образом, возникают два параллельных учета:
учет имущества и учет оборота. (Гарнье считал, что эта параллель-
ность и дает объяснение двойной бухгалтерии.) Дифференциаль-
ный баланс — центральное понятие, охватывающее все объекты
бухгалтерского учета.
Существенными были замечания Гарнье относительно цен-
ности информации. ≪Бухгалтер, - учил он, - работает для того,
кто придет после него≫, т.е. для администрации, которая будет
использовать, анализировать его данные. Подчеркивая значение
анализа, Гарнье справедливо отмечал, что для бухгалтера срок от-
чета важнее времени, затраченного на получение данных. Отсю-
да, проблема эффективности бухгалтерского учета состоит не в
экономии времени на решение учетных задач, а в предоставле-
нии администрации максимально возможной информации с
удовлетворительной точностью и в максимально сжатые сроки
(правило Гарнье). Далее Гарнье сформулировал следующий
закон.
• Ценность бухгалтерской информации убывает пропорциональ-
но квадрату времени, потраченному на ее получение.
Рене Саватье (1967) - известный французский юрист - уде-
лял большое внимание учету. Он постоянно подчеркивал, что
бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущест-
ва. ≪Идея о том, что имуществом в действительности являются
права, — писал Саватье, — не вошла еще полностью в юридичес-
кое сознание≫ [Саватье, с. 57]. И в связи с этим ≪учет, - с его точ-
ки зрения, — представляет собой цифровое выражение динамики
определенных правовых ситуаций≫ [там же, с. 30]. При этом учет,
превращая имущество в права на имущество, приводит к тому,
что ≪из всех качеств предмета сохраняется только одно: его стои-
мость, подлежащая учету, выраженная в определенных денежных
единицах≫ [там же, с. 31]. Бухгалтерский учет, таким образом,
≪представляет собой главным образом отражение динамики тре-
бований и обязательств≫ [там же, с. 35]. Требования отражаются в
активе, обязательства — в пассиве баланса. ≪Соотношением тре-
154
бований и обязательств определяется экономическая устойчи-
вость предприятия≫ [Саватье, с. 35]. И ≪баланс, —как гласит сле-
дующее определение, —представляет собой отражение в данных
учета юридического положения предприятия на данный момент.
Одна сторона баланса посвящена анализу актива, другая —ана-
лизу пассива≫ [там же, с. 45]. Факты хозяйственной жизни фик-
сируются в учете. ≪Каждая запись соответствует юридическому
действию, в результате которого прекращается или возникает
требование либо долг≫, при этом ≪требование является движу-
щим элементом≫ [там же, с. 47]. Саватье совершенно справедли-
во подчеркивал значение теории вероятностей при заключении
договоров и их отражении в учете (например, договор страхова-
ния) [там же, с. 224].
К заслугам Саватье следует отнести критику современной
системы учета: момент возникновения обязательства не совпада-
ет с моментом составления первичного документа и тем более с
моментом его записи в регистрах бухгалтерского учета; ≪учет то
опережает реальные отношения, то запаздывает≫ [там же, с. 314];
гарантии, предоставляемые покупателю, не отражаются в учете;
бухгалтерские записи фиксируют только исполненные обяза-
тельства и только измеряемые в деньгах; обязательства, вытекаю-
щие из договоров, не получают полного отражения; одно и то же
имущество, но сданное внаем и свободное от найма, имеет раз-
ную ценность (первое значительно меньше, чем второе), но в
учете этот разрыв игнорируется; некоторые очевидные экономи-
ческие преимущества (например, монопольное право на произ-
водство или продажу того или иного товара) не получают отраже-
ния в учете; обеспечения обязательств не отражаются в учете —в
балансе не фиксируют поручительства (как данные, так и полу-
ченные); непредвиденные обстоятельства могут быть компенси-
рованы путем образования резервов, но их величину можно уста-
навливать только условно; не раскрывается срочность платежей;
оценка по себестоимости не отражает величину стоимости, при-
бавленной в процессе обработки, и тем самым ≪результаты про-
изводства всегда остаются скрытыми≫ [там же, с. 319]; денежный
измеритель нестабилен и потому нереален, складывая цены
прошлого года (века) с ценами нынешними, бухгалтерия получа-
ет условные числа, лишенные реального содержания и не отра-
жающие текущих обязательств; амортизация, начисляемая по ус-
ловным ставкам, искажает и стоимость имущества, и финансо-
вые результаты≫ [там же, с. 311 —321].
155
Придавая огромное значение юридическим аспектам учета,
ряд видных ученых выдвинул идею формирования бухгалтерско-
го права как отдельной отрасли права, призванной регламенти-
ровать деятельность бухгалтеров и учетные принципы, которыми
они руководствуются.
Экономическое направление. Представители этого направле-
ния создали четыре школы. Первая выводила учет из понятия
капитала (Ш. Пангло); вторая —из категории стоимости (Ж. Б.
Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья —из хозяйственных операций,
или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт), и наконец, чет-
вертая —из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фу-
растье). Исторически представление о бухгалтерии как средстве
(инструменте) учета капитала преобладало, но затем ≪микроскоп
исследовательской мысли≫ попытался разложить его на элемен-
ты и обнаружил субстанцию капитала, составляющую его, —сто-
имость. Еще более тщательный анализ раскрыл в составе стои-
мости элементы —хозяйственные операции, или факты хозяй-
ственной жизни. Это был предел анализа, за которым последовал
синтез. Понадобилось вновь объединить все экономические
представления об учете, синтезировать теорию о природе хозяй-
ственной деятельности каждого предприятия.
Капитал —предмет учета. В период между двумя мировыми
войнами Шарль Пангло внимательно исследовал юридическую
теорию бухгалтерского учета. Он считал неоправданной аргумен-
тацию, основанную на обязательственном праве. Она, по мне-
нию Пангло, искажала реальные связи, сложившиеся между
собственником и агентом. Это связано с тем, что служащий не
является третьим лицом, и счет агента не может быть счетом де-
битора, а также с тем, что нельзя отождествлять административ-
ные отношения служащих с договорами гражданского права.
Агенты вкладывают труд, но его нельзя рассматривать как вклад
имущества. Счет агента не может существовать на предприятии,
так как согласно договору найма он должен быть кредитором за
все, что предприятие обязано ему предоставить по договору, и де-
битором за полученные от него услуги, что с правовой точки зре-
ния абсурдно. Отождествление агентов и дебиторов как должни-
ков противоречит идее права. Кроме того, такие блага, как патен-
ты, расходы и доходы будущих периодов, расходы по организа-
ции фирмы (учредительные расходы) таковы, что за ними никто
не стоит и стоять не может. Таким образом, анализируя отноше-
156
ния между учетом и правом, Пангло пришел к выводу, что интер-
претация первого как продолжение второго ошибочна. Такие
юридические понятия, как имущество, право собственности, фи-
гурируя в бухгалтерском учете, имеют совершенно иной смысл.
≪Учет, —писал он, —это надстройка, право —базис. Учет завер-
шает право, но не тождествен ему≫ [Vlaemminck, с. 196]. Вместе с
тем право дает смысловую интерпретацию для бухгалтерии, но у
последней самостоятельная жизнь, и эта жизнь связывает ее не с
правом, а с политической экономией. Более того, бухгалтерский
учет —это только ее раздел, т.е. прикладная политическая эконо-
мия. И как последняя имеет своим предметом капитал, точно так
же все понятия бухгалтерского учета должны быть выведены из
понятия капитала. ≪Бухгалтерский учет, - писал Пангло, - зерка-
ло капитала≫, и только эта категория позволяет объяснить приро-
ду счетов. ≪Бухгалтерский учет, —утверждал он, —очень воспри-
имчивый (чувствительный) инструмент, предназначенный для
постоянного измерения (наблюдения) масс, составляющих капи-
тал предприятия, а также для выявления причин (сил), влияю-
щих на эти изменения≫ [там же, с. 202].
Ж. Б. Дюмарше и природа стоимости в бухгалтерском учете.
Реакцией на юридическое направление была деятельность Жана
Батиста Дюмарше (1874 —1946). Он развивал свои взгляды, опи-
раясь на труды О. Конта и Г. Спенсера, и потому назвал свою те-
орию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше, —экономическая, а
не юридическая доктрина, оборотная сторона политической эко-
номии. Ее предмет - valeur; это слово имеет два смысла: политэ-
кономический —стоимость и бухгалтерский —оценка. Таким об-
разом, в бухгалтерском учете эта исключительно экономическая
категория получает строго определенный количественный
смысл. Однако поскольку оценка выступает как предмет, а не как
цель учета, и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть
плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить
различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерско-
го учета. Только оценка (стоимость) является общей, присущей
всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета.
≪Продукт хозяйственной деятельности, —писал Дюмарше, — экономически определяется как совокупность некоторых единиц
стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени≫
[Dumarchey, с. 87]. В качестве измерителей возможны: золото на
короткий промежуток времени и хлеб - на длительный. В прак-
157
тической жизни учетным измерителем, мерой стоимости могут
быть только деньги. С их помощью регистрируется движение са-
мых разнообразных вещей. Появление денег ликвидировало не-
посредственный обмен (мену), и вместо этого акта возникли два
—покупка и продажа. Дюмарше сознательно не рассматривает
договорные отношения, возникающие между участникам хозяй-
ственного процесса, считая, что они не входят в сферу бухгалтер-
ского учета. В качестве оценки выступает не стоимость, а цены;
при этом для Дюмарше цена —дифференциальная производная
стоимости и времени.
Дюмарше предложил новую концепцию стоимости - потен-
циальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оцен-
ки по себестоимости. Тезис направлен против Леоте и Гильбо и к
установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. потен-
циальной оценки, сущность которой заключается в том, что по-
средством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных)
счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого пред-
мета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня.
Этот принцип получил достаточно широкое распространение,
например, в торговле товары часто показываются в балансе в двух
оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновремен-
но. Вне потенциальной оценки, вне временного рассмотрения
содержание баланса становится значительно беднее.
Экономическая трактовка учета сочетается у Дюмарше с по-
ниманием хозяйства как организма, что отражает влияние Спен-
сера. В духе идей английского позитивиста Дюмарше рассматри-
вал эволюцию учета как развитие эмбриона; как последователь-
ную дифференциацию и функциональную работу различных
учетных органов; бухгалтер не конструирует счета, а открывает и
описывает их подобно тому, как зоолог находит и описывает тех
или иных животных, моллюсков и т.д. Все эти ≪живые организ-
мы≫ —счета —выводятся из элементарной ≪клеточки≫, начально-
го счетоводного счета, каковым выступает счет ≪Капитал≫. Сог-
ласно этой концепции значение дебета и кредита не может быть
дано априорно, оно всегда вытекает из конкретных особенностей
счета1.
1 Дюмарше любил сравнивать счет с человеком, который получает левой
рукой (дебет), выдает правой (кредит), и поэтому счета не могут разориться.
158
Для анализа статики счетов Демарше ввел понятия: ≪логичес-
кий объем счета≫, под которым понимается положенный в осно-
ву группировочный признак (например, обращаясь к активу,
можно показать счет ≪Товар≫, а можно дать разложение по видам:
мясо, сахар и т.д., очевидно, что в первом случае логический объ-
ем будет больше, чем во втором), и ≪напряженность счета≫ —из-
мерение логического объема счета числом единиц стоимости.
Напряженность, измеренная на определенный момент времени,
является статикой, а сопоставление коэффициентов напряжен-
ности за ряд лет показывает динамику. Для анализа динамики до-
полнительно вводятся два показателя: частота счета —число за-
писей в единицу времени, например за год, и валентность —чис-
ло счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом.
Ему принадлежит и четкое разграничение понятий резерва и
регулятива1. Резерву всегда в активе противостоит реальная стои-
мость, регулятиву —только фиктивные ценности. Так, счет ≪Тор-
говая скидка≫ —это резерв, потенциальная прибыль, так как ему
в активе противостоит реальный актив —продаваемые товары.
Амортизация основных средств, напротив, —регулятив, контрак-
тив, так как ему в активе уже ничего не противостоит (стоимость
изношенных основных средств).
Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ ба-
ланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял пре-
одолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести
все множество балансов к нескольким четко выделенным типам.
Прежде всего он отмечал три рода балансов: есть капитал (К+ 1),
нет капитала (Ко), капитал в активе (дефицит)(А' —1). Каждый
род представлен тремя видами в зависимости от характера сальдо
счета ≪Убытки и прибыли≫: пассивное сальдо (Р + 1), нет сальдо
(Ро) и активное сальдо (Р—1). Следовательно, возможно сразу же
