2018-02-20
551
выделить девять основных типов баланса. Это число потом дово-
дится до двадцати семи путем введения динамических и потенци-
альных элементов —трех сальдо для каждого из элементов К
и Р. начального, конечного и потенциального.
1 Во времена Дюмарше считалось, что резерв необходим для накопления
средств, предназначенных для компенсации возможных убытков. Теперь
полагают, что это накопление необходимо для финансирования намечаемых
целевых программ. В первом случае формировали резерв за счет прибыли,
во втором —за счет затрат. При этом резервы показываются в составе
собственных средств предприятия, а регулятивы вычитаются.
159
Балансовое уравнение Дюмарше (А= П + К) дало начало тео-
рии трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета отно-
сятся не к двум классам (активным или пассивным), а к трем:
счетам активов, пассивов и капитала. Заслуживают внимания и
замечания Дюмарше относительно положения счетов в балансе.
Так, счета актива должны располагаться в порядке ликвидности,
|
|
|
пассива —в порядке ≪изъемлемости≫, капитала, или чистого сос-
тояния (≪собственных средств≫), —в порядке хронологии, т.е.
счета актива располагались по принципу оборачиваемости (ско-
рости оборота), а счета пассива - по принципу погашения. Эти
три ряда счетов дифференцировались, образуя довольно разви-
тый план счетов. Между счетами предусматривалась потенциаль-
ная корреспонденция, при которой допускались проводки внут-
ри одного счета и между группами дебетуемых и кредитуемых
счетов (смешанные записи).
Уподобляя учет организму, Дюмарше, вводил специальный
раздел учета —органологию (греч. —описание органов) счетовод-
ства —учение об организации, целях и работе различных отделов
бухгалтерии. Все отделы (секторы) дополняют друг друга подоб-
но органам единого организма. Дюмарше разработал новую фор-
му счетоводства, названную им интегральной. Ее суть сводилась к
тому, что на каждый счет первого порядка должны были откры-
вать два журнала синхронистической записи (для дебетового и
кредитового разложений). Эта форма имела большое влияние в
условиях использования карточного счетоводства (дефинитив) и
при конструировании журнально-ордерной формы, в которой
дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое — журналом-ордером.
Дюмарше прожил долгую и яркую жизнь, в ЗО-е годы его по-
пулярность достигла зенита. В нашей стране он оказал влияние
на Рудановского, Галагана, Помазкова. В 1944 г. уже пожилой
ученый сочинил герб бухгалтеров, состоящий из трех фигур:
солнца —бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятель-
|
|
|
ность; весов —баланс; кривой Бернулли, символизирующей то,
что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и деви-
за: ≪Наука. Совесть. Независимость≫. В 1946 г. Дюмарше умер, и
бухгалтеры Франции в год его смерти приняли этот герб в качест-
ве своего символа.
Рене Делапорт (ум. 1942) был продолжателем экономической
линии во французском учете, много писал на экономические,
бухгалтерские, юридические и даже антропологические темы.
160
Предметом учета он считал движение ценностей во времени и
пространстве. Для него ≪бухгалтерия - наука счетов, применяе-
мых для регистрации, группировки и классификации циклов ка-
ких-либо хозяйственных операций с целью получения информа-
ции, необходимой любой науке, использующей учетные данные≫
[Цит.: Demetrescu, с. 178]. Главным в его теории была трактовка
бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых он
насчитывал одиннадцать: 1) статистические, 2) экономические,
3) финансовые, 4) юридические, 5) бюджетные, б) управленчес-
кие, 7) контрольные, 8) исторические, 9) регистрационные (опи-
сательные), 10) сигнализационные, 11) сравнительные (аналити-
ческие). Существенным было то, что Делапорт хотел включить в
предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни,
все феномены, так как традиционная система учета не отражала
всей совокупности обязательств предприятия, например обяза-
тельств не делать, не давать и т.п. На проходившей в конце 20-х го-
дов дискуссии о соотношении функций ревизоров и бухгалтеров
Делапорт не соглашался с Альфредом Берраном, утверждавшим,
что эти функции различны и дополняют друг друга. Он считал вы-
деление ревизоров в отдельную специальность ослаблением конт-
роля и подрывом престижа работников бухгалтерии.
В настоящее время концепция стоимости, положенная в ос-
нову бухгалтерского учета Дюмарше и Делапортом, получила
практическую интерпретацию в теории оценки. Так, Постав
Брюндлер (1968) развивал интегральный подход к оценке цен-
ностей в условиях валютных колебаний. С его точки зрения, все
ценности (основные средства, материалы, товары, дебиторская и
кредиторская задолженность) подлежат переоценке по индексу
цен. Он полагал, что рост цен в пределах общего индекса увели-
чивает прибыль, а рост отдельных цен выше индекса увеличива-
ет капитал. Его идеи были направлены против амстердамской
школы, главные представители которой Т. Лимперг (1922) и
Л. Перидон (1952) считали возможным переоценку только запасов,
и не по общему индексу, а по индивидуальным индексам цен. Для
учета переоценки Перидон предлагал введение двух счетов резер-
вов: на повышение цен и падение стоимости денежной единицы.
Управленческая школа. Ж. Фламминк, в отличие от других
представителей экономического направления, полагал, что сво-
дить предмет учета к стоимости —большая ошибка. Центральное
понятие учета —предприятие в целом, в едином и неразделенном
комплексе. При этом предприятие определяется по Морису
11-241 161
Мазьяну как орган, ≪в котором предприниматель формирует
факторы производства для получения доходов≫ [Vlaemminck, с.
201]. Фламминк подчеркивал, что только интеграция бухгалтерс-
кого учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный
смысл [там же, с. 135]. Фламминк подвергал критике взгляд, сог-
ласно которому бухгалтерский учет —это только частный случай
статистической группировки. Действительно, писал Фламминк,
и бухгалтерия, и статистика только реконструируют разнородные
факты хозяйственной жизни. Статистические группировки не
представляют абстрактных количеств, но представляют число
единиц некоторых видов, наоборот, группировки (счета) бухгал-
терского учета, синтезированные в балансе, представляют собой
|
|
|
единую систему с единой единицей наблюдений [там же, с. 211].
Бухгалтерский учет ведется от субъекта, статистика имеет более
широкий подход, который носит методологическую интерпрета-
цию, ее наблюдение дискретно, бухгалтерии —непрерывно. Бух-
галтерский учет постулирует внутренний контроль на предприя-
тии. Статистика же на предприятии решает задачи, которые не в
состоянии выполнить бухгалтерия, статистика уточняет данные
бухгалтерского учета [там же, с. 212].
Наиболее ярким и влиятельным выразителем управленческой
концепции был экономист и социолог с мировым именем Жан
Фурастье (р. 1907). Для него бухгалтерский учет —средство уп-
равления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет
целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денеж-
ных единицах и представляющей определенные виды. Ему при-
надлежит классическое определение: ≪Бухгалтерский учет есть
отрасль современной науки, цель которой сводится к исчисле-
нию в денежном выражении стоимости имущества предприятия
и определению величины его собственного капитала≫ [Fourastie,
1959, с. 21]. Таким образом, бухгалтерский учет, с точки зрения
Фурастье, —средство экономического наблюдения. Оно реализу-
ется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства
предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стои-
мость. Самые разные ценности сводятся потому, что в их основе
1 Ж. Фруадево (1943) каждый счет трактовал как таблицу, аналогичную
термометру с ртутью, которая достигает нулевой отметки (в случае отсут-
ствия записей). Система счетов превращается или в набор термометров, или
в систему сообщающихся сосудов, где по мере возникновения фактов хозяй-
ственной жизни одни столбики поднимаются, другие опускаются.
162
лежит стоимость. Фурастье противопоставлял статистический
документ бухгалтерскому на том основании, что первый не име-
ет внутреннего контроля, в то время как второй имеет, более то-
го, вне такого контроля нет смысла в бухгалтерском документе.
Далее он утверждал, что учет и контроль не тождественны; пер-
|
|
|
вый требует регистрации, второй должен показать ее правиль-
ность и достоверность.
Методологическое направление. Учетный позитивизм. В сущ-
ности, Дюмарше только называл свою теорию позитивной, но
считать его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя.
Настоящие позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни
—от средств регистрации (Э. Руайо), другие —от логики двойной
записи (Э. де Фаж, Ж. Сиго, А. Тома).
Развернутую позитивистскую трактовку учета дал Эмиль Руайо
(1936) - убежденный инструменталист. Очевидно, не без общефи-
лософского влияния со стороны Д. Дьюи (1859 - 1952) и бухгалтер-
ского со стороны Дюмарше он рассматривал все учетные катего-
рии (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобраз-
ные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хо-
зяйственный процесс; учет уподоблялся им ящику врачебных
инструментов медицинских приборов [Royot, с. 23 —36]. Наука,
по Руайо, преследует одну цель —совершенствование инструмен-
тов; практика учета —пять: 1) констатация состава и движения
ценностей на предприятии; 2) выявление расчетов с третьими ли-
цами; 3) определение результатов хозяйственной деятельности;
4) контроль деятельности агентов предприятия; 5) представление
информации для юридического подхода к управлению предприя-
тием. Для достижения этих целей используются две группы
инструментов —счетов: активные (ценностей и личные) и пассив-
ные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся
на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.
Самыми яркими представителями методологического на-
правления были Э. де Фаж и Ж. Сиго.
Эжен де Фаж де ла Тур (1928) уподоблял всю хозяйственную
деятельность предприятия полю, имеющему две зоны —внеш-
нюю и внутреннюю. Каждая зона разделена, в целях более четко-
го наблюдения за движением ценностей, на отдельные секторы.
Внешняя зона —пассив, внутренняя —актив, секторы —счета. В
процессе хозяйственной деятельности ценности находятся в дви-
жении, они входят в секторы или выходят из них. Вход сектора
11* 163
называется дебетом, выход —кредитом. Бухгалтер уподобляется
биологу, который посредством микроскопа устанавливает напол-
нение секторов и местонахождение наблюдаемых единиц в раз-
личные временные моменты. Каждый сектор внутренней зоны
больше получает, чем отдает, каждый сектор внешней зоны боль-
ше отдает, чем получает. Сумма входов равна сумме выходов.
Внешняя зона (пассив) отражает прошедшее и будущее время,
внутренняя зона (актив) —настоящее время. Отсюда все актив-
ные пермутации (например, поступление денег с банковского
счета в кассу) затрагивают настоящее время, все пассивные пер-
мутации (например, отнесение на счет ≪Убытки и прибыли≫ кре-
диторской задолженности) подытоживают события, происходив-
шие раньше, все модификации отражают события, имевшие мес-
то в прошлом и настоящем одновременно. Изложение строится
по принципам дедукции: от общего (баланс) к частному (счета).
Кредит счета всегда означает выход, дебет —вход.
Жан Сиго (1964) —творец чистой бухгалтерии, положительно
отзывался о де Фаж де ла Туре и считал, что только неспециалист,
ценящий метод, а не предмет, мог достичь успеха. В своих пост-
роениях Сиго исходил из положения, что в бухгалтерском учете
есть два аспекта, которые иногда смешивают: отношения пред-
приятия с третьими лицами, корреспондентами (внешние отно-
шения) и отношения предприятия с агентами (внутренние отно-
шения). В связи с этим Сиго делил все факты хозяйственной жиз-
ни на внешние и внутренние. Первые, по его мнению, хорошо
истолковываются персоналистической (юридической) теорией,
вторые не имеют никакого отношения к праву.
В отличие от Фламминка, который проводил различие между
бухгалтерией и статистикой, Сиго считал первую частным случа-
ем второй. Но главной заслугой Сиго была идея контабилизации,
т.е. последовательного (поэтапного) включения различных объ-
ектов учета в предмет бухгалтерии. Так, изначально двойная бух-
галтерия существовала в торговле и преимущественно для учета
оборотных средств. Далее в ее сферу включились (контабилизи-
ровались) банки, основные средства, транспорт, промышлен-
ность, сельское хозяйство и т.п. Контабилизация означает по-
этапность переложения на дифафическую основу всех счетов и
трансформацию натуральных измерителей в денежные. Именно
контабилизация порождает коллацию, т.е. соответствие данных
аналитического, в частности натурально-стоимостного учета,
164
данным учета синтетического (постулат Савари). Сиго противо-
поставлял идею контабилизации идее перманентного инвентаря,
которая игнорирует, по мнению Сиго, натуральный измеритель,
сосредоточиваясь только на измерителе денежном. ≪Большин-
ство предприятий, - писал Сиго, - довольствуется стоимостным
учетом, а материальные ценности фиксирует только в натураль-
ном измерении, но это не бухгалтерский учет≫ [Цит.: Vlaemminck
с. 215], так как тут нет связи инвентарных объектов друг с другом,
а учет синтетический никак не координируется с данными ин-
вентарного учета (нет коллации).
Французская школа, независимо от направлений, всегда при-
давала огромное значение совершенствованию терминологии.
Здесь можно выделить два основных подхода —лексический и се-
мантический. Представители первого направления все усилия
сосредоточили на уточнении терминологии: изъятие синонимов
(П. Отле), устранение омонимов (Фор). Для Гарнье терминология
- это не столько точное слово, сколько ясное описание предме-
та, к которому оно относится. Из его идей вытекала глубокая
мысль о том, что правильная терминология —это, в сущности,
правильная классификация счетов. Он же, в частности, утверж-
дал, что в балансе нет статей —это неоправданный синоним, а
есть счета. Гарнье любил повторять, что наука —это хорошо сде-
ланный язык.
Заканчивая этот обзор, следует отметить предостережение,
сделанное Пангло: ≪Бухгалтерский учет выскальзывает из рук
бухгалтеров, счетоводов и занимает место в руках экономистов,
статистиков, инженеров, аналитиков. Эту беду можно преодо-
леть. Бухгалтерский учет должен прийти к новому видению сво-
их проблем, к новым свершениям≫ [Цит.: там же].
8.3. Учет в США и англоязычных странах. XX в.
Создание теории учета в США. Теория даже в начале XX в. мало
интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. У многих выра-
ботался по отношению к ней стойкий иммунитет и родилась
вредная привычка обходиться без нее. Они искренне думали, что
набор счетов в Главной книге заменяет все правила и постулаты,
а рассуждения о предмете и методе побуждали их воздерживаться
или уклоняться от подобных знаний.
165
И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бух-
галтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалте-
рии Чарльз Эзра Шпруг (1842 - 1912). Серия его статей, изданная
под общим названием ≪Алгебра счетов≫ (1880), признана класси-
ческой, а книга ≪Философия счетов≫ (1908) —фундаментальной.
Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс
бухгалтерского учета. Шпруг свободно владел шестнадцатью
языками и пропагандировал воляпюк. Он показал своим англоя-
зычным коллегам важность и полезность абстрактного изложе-
ния бухгалтерских идей. Считая предметом учета ценности, он
описывал их балансовым уравнением Л = П + К, интерпретируя
эти элементы так: А —то, что я имею, и то, кому я верю (дебито-
ры), равно П —то, что я должен, плюс К —что я стою. Эта была
логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга
считается исходной точкой современной теории бухгалтерского
учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принад-
лежит персоналистической школе, вторая - институалистской.
Их расхождения связаны с трактовкой счетов ≪Капитал≫ и ≪Убыт-
ки и прибыли≫.
Те, кто считал, что счет ≪Капитал≫ отражает кредиторскую за-
долженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь
актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников,
принадлежали к персоналистическому направлению, те, кто не
отождествлял капитал с кредиторской задолженностью, относи-
лись к институалистскому.
Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, ви-
дели цель учета в выявлении финансового положения предприя-
тия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел
в исчислении финансового результата.
Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности,
безразлично, за счет каких средств —собственных или заемных — развивать свою деятельность. Товары на складе, машины в цехе и
все ценности актива не меняют своего функционального назна-
чения от того, куплены ли они на деньги собственника, взяты
последним в кредит или аренду. ≪Сам же актив, - писал Мэй, -
есть набор ценностей, принадлежащих собственнику, используе-
мых им ради получения дохода на свой капитал, а не капитал во-
обще≫ [Previts, с. 170]. Персоналисты также замечали, что цель
предприятия —увеличение его оборотов, постоянный экономи-
166
ческий рост, а следовательно, абсолютно безразлично, достигнут
ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача
бухгалтера —прежде всего дать правильную оценку средств
предприятия и его прибыли, точность последней обусловлена
объективностью первой. На практике роль бухгалтера сводится к
получению и представлению данных об источниках средств и их
использовании, движении, оборачиваемости1.
Отсюда и предпочтение балансу, который, по заявлению Мэя,
американцы ≪любят прежде всего≫, в то время как англичане
предпочитают счет ≪Прибыли и убытки≫. В соответствии с взгля-
дами персоналистов прибыль - только часть капитала и, следова-
тельно, счет ≪Прибыли и убытки≫ —субсчет балансового счета
≪Капитал≫. Не случайно М.У. Дженкинсон (1928) считал, что ба-
ланс позволяет установить хозяйственную мощь предприятия и
его рентабельность. Экономическая мощь, определенная пра-
вильно и независимо от источников финансирования, —цель
учета.
Персоналисты были безусловными сторонниками перео-
ценки. Они считали, что реалистичность учета достигается сис-
тематической переоценкой активов предприятия и только это
позволяет избежать скрытых резервов. В самом деле, если на
балансе числятся материалы стоимостью 10 000 долл., а их цена
в данный момент равна 12 000 долл., то, оставляя на балансе
первоначальную оценку, мы создаем скрытый резерв в 2000
долл., т.е. источник финансирования, скрытый от налогообло-
жения. Напротив, если цена этих материалов на момент предс-
тавления баланса составляет 8000 долл., то возникает убыток, в
то время как балансовая прибыль оказывается завышенной на
2000 долл.
Внутри персоналистической школы образовалась группа уче-
ных во главе с Генри Свинеем (1936). Они, находясь под влиянием
Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской ин-
фляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгал-
1 В настоящее время существует уточненная точка зрения на задачи бух-
галтерского учета. Так, Р. Рорем и Д. Скотт утверждали, что в условиях мо-
нополистического ведения хозяйства бухгалтерские счета заменяют конку-
ренцию. Цель бухгалтерии не в том, чтобы снабжать кого-то информацией,
а в том, чтобы решать задачи, связанные с оптимизацией использования
производственных ресурсов.
167
терией1. Достоверное определение финансового результата, по
Свинею, может быть достигнуто только при применении правиль-
ной оценки, которая зависит от целей хозяйственной деятельнос-
ти предприятия. Поэтому важно не то, сколько заплатили за тот
или иной предмет в настоящем или тем более в прошлом, а то, ка-
кова будет эффективность использования этого предмета в буду-
щем. Поскольку рассчитать такую эффективность нельзя, прихо-
дится использовать искусственно определенную цену воспроизвод-
ства. При хорошем предварительном расчете цена воспроизвод-
ства отразит и будущую производственную эффективность, и в
этом случае в учете не надо прибегать к корректировке с помощью
индексов цен, тем более что индексы цен не стабильны.
Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали ста-
рательно дифференцировать финансовые результаты. Еще Фре-
дерик Чайлд (1897) обратил внимание на то, что потери не явля-
ются издержками, а издержки - далеко не всегда потери; напри-
мер, страхование —это издержки, но не потери. Позже Э.Г. Фоле
показал, что прибыль может создаваться как в результате работы
предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры. Однако за-
конодательство не проводит различия между этими принципи-
ально разными источниками формирования прибыли.
К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказа-
тельство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете,
не отражает экономического содержания —действительного ре-
зультата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело
крупных американских ученых к четкому разграничению поня-
тий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определя-
1 Свиней подверг критике традиционную теорию учета по следующим
направлениям: 1) конечная цель хозяйственной деятельности согласно тео-
рии состоит в получении денег, тогда как подлинная цель —приобретение
потребительских благ; 2) вся или почти вся информация бухгалтерского уче-
та является ошибочной из-за односторонней оценки объектов, за которую
принимают только данные на входе регистрирующей системы, а в результа-
те данные на ее выходе оказываются несопоставимы; 3) смешение в одном
показателе принципиально разных величин —реализованной и нереализо-
ванной прибыли (реализованная прибыль получена в результате хозяй-
ственной деятельности, и на нее можно купить определенный объем потре-
бительских благ, нереализованная —следствие конъюнктурных колебаний);
4) баланс отражает затраты, произведенные в одном отчетном периоде, а до-
ходы от них будут показаны в другом.
168
ет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе — как следствие - результат ≪работы≫ капитала. Различие между
этими подходами провел Ирвинг Фишер (1867 —1947). Он сравнил
капитал, образующий прибыль, с садом, приносящим урожай. С
бухгалтерской точки зрения сад стоит столько, сколько за него уп-
латили, с экономической —столько, сколько стоит его урожай.
Эта аналогия продиктована опытом оценки ценных бумаг, ибо ак-
ция стоит не столько, сколько за нее заплатили, а столько, сколь-
ко она в состоянии приносить дивидендов. Таким образом, для
Фишера прибыль порождается капиталом, но не зависит от стои-
мости имущества, наоборот, оценка капитала прямо зависит от
величины доходов фирмы, ибо капитал —это актив, способный
приносить прибыль. Недостатком такого подхода надо считать
слишком большую условность оценки капитала и ориентацию в
большей степени на будущие доходы, чем на реально полученные.
Таким образом, идея прибыли в бухгалтерском учете связана толь-
ко с полученным результатом, хотя в экономическом смысле важ-
но то, что будет получено в будущем. В связи с этим, с точки зре-
ния управления, данные учета могут не только помогать, но и сби-
вать с толку администрацию. Идея Фишера получила развитие в
трудах нобелевского лауреата Джона Хикса (1904 —1989). Он гово-
рил, что прибыль —это то, что человек считает прибылью, то, во
что он верит. Это очень смелое утверждение тем не менее не при-
водило его к оправданию анархии исчисления прибыли. Ибо да-
лее он уточнял, что на самом деле прибыль —это то, что может
потребить собственник, не ухудшая своего благополучия.
Институалисты искренне считали, что задолженность само-
му себе —логический нонсенс, и полагали, что смешивать долги
с капиталом нельзя. Цель предприятия —не рост капитала вооб-
ще, а рост собственного капитала1. В связи с этим и задача бух-
галтера прежде всего аналитическая, она сводится к выявлению и
раскрытию причин образования прибыли и возникновения
убытков. Счет ≪Прибыли и убытки≫ имеет центральное значение
1 Уже в наше время Э. Н. Каплан подходит к формулировке цели предп-
риятия неожиданно или, как он считает, реально и конкретно. С его точки
зрения, у предприятия не может быть цели. Цель возможна только у челове-
ка, у каждого сотрудника. Эти цели могут быть групповыми, но почти ни-
когда не бывают общими для предприятия. Искусство управления —это ко-
ординация с помощью поощрений и наказаний участников коллектива.
169
в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом, ко-
торый он превосходит по своей информативности.
Институалисты показали, что при постоянном колебании по-
купных и продажных цен абсолютно невозможно разграничить
на счете ≪Убытки и прибыли≫ операционные и конъюнктурные
результаты. Таким образом, этот счет —не филиал счета ≪Капитал≫
с сомнительными, вероятностными аналитическими разрезами,
а центральный в плане счетов, так как показывает общий финан-
совый результат предприятия.
Полагая, что в основе учета должно лежать не балансовое,
а капитальное уравнение А —П = К, институалисты считали ди-
виденды по акциям безусловным расходом. Если подобные вы-
платы не включать в затраты, то так можно дойти до того, что и
амортизация, и зарплата будут признаны частью дохода. Ведь ди-
виденд —это составляющая дохода, а не прибыль, говорили они.
Институалисты решительно выступили за оценку по себесто-
имости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку
активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Толь-
ко это позволяет правильно исчислить конечный финансовый
результат, так как создает условия для того, что во Франции назы-
вали перманентным инвентарем, а в Америке сводилось к требо-
ваниям поддержания исторической стоимости активов. Конеч-
но, неизменность оценки приводит к образованию скрытых ре-
зервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать фи-
нансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах и
2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.
Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая
Мэя, считали, что именно оценка по себестоимости привела к ве-
ликой депрессии 1929 г.
Очевидно, такое категорическое заключение было явным
преувеличением, и не случайно оценка по себестоимости успеш-
но дожила до нашего времени.
На практике возобладал старый и относительно простой, но
весьма сомнительный подход, который крайностям персоналис-
тов и институалистов противопоставил идею осторожного и ра-
зумного компромисса: это был давно известный принцип наи-
