2018-02-20
535
меньшей оценки, в соответствии с которым если себестоимость
выше продажной цены, то предмет оценивается по продажной
цене, а разница считается убытком; напротив, если себестои-
мость ниже продажной цены, то предмет оценивается по себесто-
имости.
170__
Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и инсти-
туалистов выявили необходимость построения общей теории
бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и
потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями.
При этом разные ученые исходили из разных постулатов. Опира-
ясь на труды Т. Куна, они ввели в бухгалтерский учет понятие ≪па-
радигма≫. Сейчас можно выделить в теории учета семь парадигм:
социологическую, экономическую, биховеристическую, психо-
логическую, информационную. Каждая из них демонстрирует
весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского
учета.
Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, А.Ч.
Литтлтон, В.К. Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью
|
|
|
учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участ-
никам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое тео-
ретическое положение учета влияет на общество и каждое поло-
жение должно приниматься или отвергаться в зависимости от
противоречивых интересов различных общественных групп и
социального эффекта этого положения. Это явно выходило за
границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгал-
терия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию
социальных затрат и доходов. В число социальных затрат включа-
ют: 1) использование человеческого фактора (расходы, связан-
ные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабо-
чих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восста-
новление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресур-
сов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие
расходы и 8) компенсации безработным. Все это возмещает соци-
альные расходы, которые несет общество, причем перечислен-
ные затраты позволяют компенсировать расходы, которые обще-
ство несет вследствие болезней, оскудения окружающей среды,
безработицы и т.п.
Для ученых социологического направления предмет бухгал-
терского учета — не отдельно взятое предприятие, а определен-
ный социум, и бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы фик-
сировать финансовое положение фирмы, и не к тому, чтобы толь-
ко исчислять ее прибыль, а определять социально-экономичес-
кие последствия действий администрации.
Разновидностью социологического подхода можно считать
критическую теорию учета (Д. Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер).
|
|
|
171
Ее сторонники считают, что бухгалтеры служат объектом эксплу-
атации. Эксплуатация особенно заметна в аудиторских фирмах,
где огромная армия счетных работников эксплуатируется не-
большой и сплоченной группой высококвалифицированных
профессионалов партнеров (собственников) фирмы.
Экономический подход. Представители этого направления (ГГ.
Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского
учета заключается в контроле и оценке экономических показате-
лей, в обеспечении условий для достижения максимальной эф-
фективности производства. В связи с этим руководство предпри-
ятия должно выбирать те методологические бухгалтерские прие-
мы, которые обеспечивают рост национального благосостояния.
В этом отношении часто ссылаются на Швецию, где бухгалтерс-
кий учет стал составной частью экономической политики госуда-
рства. Авторы подчеркивают, что очень долго люди не понимали,
что методология учета влияет на финансовые результаты.
Биховеристический подход. Его родоначальником можно счи-
тать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный
процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в раз-
личных служебных ситуациях, поэтому цель учета - это выработка
способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров,
а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности.
Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предска-
зывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета долж-
ны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Пос-
леднее рассматривается по схеме SR (стимул-реакция).
Поступающие данные включают множество показателей,
каждый из которых вызывает определенную реакцию бухгалтера.
В результате обработки данных возникает качественно новый ин-
формационный поток. Бухгалтер, формируя методологическую
концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, его
восприятие различными пользователями, адекватность текущим
или ожидаемым событиям.
Психологический подход. Самым ярким его выразителем мож-
но назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что по-
нять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль
бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она может
быть только у людей, заинтересованных в нем. Отсюда организа-
ция бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалте-
ром роли предприятия и своего места в нем. Причем это видение
172
весьма удалено от интересов фирмы и даже противоречит им.
Например, бухгалтер хочет получить максимально возможную
зарплату, а фирма не хочет платить вообще, полагая, что деньги
портят людей; альтруизм лучше эгоизма, поэтому бухгалтерская
модель предприятия должна включать предположения о челове-
ческом поведении в организации. Отсюда система учета есть ме-
ханизм распределения целей, который позволяет управлению
выбрать его оперативные объекты, разделить и распределить их
на все предприятие, т.е. распределить ответственность за испол-
нение и корректировать нежелательные отклонения.
Объективность учета — только миф. Его данные, любые пока-
затели отчетности выражают чьи-то интересы, служат какой-то
хозяйственной политике, воплощают те или иные методы управ-
ления. Поэтому правильно организованная система учета должна
предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в
хозяйственной деятельности. Положение осложняется тем, что за
один и тот же факт хозяйственной жизни отвечает, как правило,
не один, а несколько человек, и затрагивает он интересы еще
большего числа людей. Это приводит к тому, что организация
бухгалтерского учета, система его показателей становятся выра-
|
|
|
зителем борьбы интересов. Каждый показатель должен нести в
себе стимулирующую роль. Он должен или сулить надежды, или
пугать осложнениями каждого работника предприятия. Заинте-
ресованность лиц, создающих, передающих и использующих ин-
формацию, приводит к ее искажению, речь не идет о сознатель-
ной фальсификации. Администрация таким образом получает
возможность формировать систему показателей и определять
правила учета. Психологическое истолкование учета, раскрывая
его подлинный смысл, создает для бухгалтера твердую базу ори-
ентиров как в своей собственной работе, так и в оценке работы
лиц, чью деятельность он отражает в учетных регистрах. Понима-
ние интересов ориентирует бухгалтера на взгляд вперед, а не на-
зад, что характерно для традиционных подходов. Смысл учетной
системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего
существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процес-
се, работать с оглядкой на необходимость отчитаться, и в этом ее
значение.
Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгал-
терия. Ее основоположник Джордж Г. Сортер полагал, что тради-
ционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стои-
173
мости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он
же считал, что в основу предмета должно быть положено инфор-
мационное событие, под которым он понимал элементарную ин-
формационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделе-
ние, поиск таких единиц практически означает, что по балансу
можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за
отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как
отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и
Гильбо. (Каждая операция несет в себе и затраты, и финансовый
результат.) Далее Сортер формулирует правило, которое повторя-
ет смысл ≪экономической границы Шера≫.
• Стоимость информации не должна превышать затрат на ее
получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить
большие убытки, чем стоимость потерянных данных.
|
|
|
Следовательно, главное достоинство данных — их полезность.
Отсюда возникает понятие релевантности — уместности, ис-
пользуемости информации. Она может быть рассмотрена с трех
точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической
(табл. 2). То, что нерелевантно, становится ненужным.
Таблица 2
Релевантность учетной информации_
Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды
бухгалтеров Америки. По их мнению, только теперь стало воз-
можным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время
наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е. С.
Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор ши-
роко трактуемых принципов; они составляют общую систему
эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситу-
ации и создают новые практические методики и процедуры. Тео-
рия учета — база для объяснения сложившейся практики, цель
174
теории — представление согласованного множества логически
выведенных принципов, которые служат основанием для оценки
и развития существующей практики учета.
Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной кон-
цепции - Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория долж-
на иметь три элемента: символическое представление феноменов
реального мира путем кодирования; обработка и комбинация дан-
ных символов согласно выработанным правилам и обратный пере-
вод символических конструкций в феномены реального мира.
Однако любая из этих концепций может привести к построе-
нию описательных теорий, идущих от сущего и предполагающих
должное, и нормативных теорий, направленных на доказатель-
ство того, что должно быть.
Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обсто-
ятельством в организации бухгалтерского учета США следует
признать деление его на финансовый и управленческий. Обычно
утверждается, что первый имеет своим предметом отношения
предприятия с внешним миром (с корреспондентами, как сказал
бы Чербони), второй регистрирует положение дел внутри предп-
риятия (с агентами, по терминологии Чербони). Однако это не
совсем так. Практически финансовый учет — это и есть бухгал-
терский учет в нашем понимании, а управленческий представля-
ет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного
производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат
агентами предприятия и во вторую — преимущественно перспек-
тивный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проб-
лем составляет так называемый систематизированный учет, вто-
рой - проблемный.
Управленческий учет был создан инженерами и технологами,
но получил современную форму благодаря трудам замечательно-
го бухгалтера Роберта Антони. Этот учет возник вследствие не-
достатков традиционной бухгалтерии, не случайно Мэй считал,
что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для уп-
равления предприятием, так как она хронически устаревает и в
силу этого лишена оперативности. Точно так же В. Э. Патон и
В. К. Циммерман, раскрывая противоположный и даже, по их
мнению, антагонистический характер двух важнейших отчетных
форм баланса и счета ≪Прибыли и убытки≫ (они предполагали
использовать в них два разных принципа оценки), приходили к
выводу о непригодности этих форм для прогноза хозяйственной
деятельности.
175
Суть управленческого учета, его назначение передает извест-
ная формулировка: производство информации для управления. Са-
мым главным в этом случае является указание ≪для управления≫.
И в этой связи понятно, почему Антони не устает повторять, что
менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих
обязанностей. Природа этой информации отличается отданных,
используемых финансовым счетоводством, где применяется пос-
ледовательно выбранная методология и непротиворечивые оцен-
ки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в
стройную систему. Каждая цель, стоящая перед управлением,
требует своих методологических подходов, а каждая оценка пока-
зателя зависит от цели, стоящей перед человеком.
На практике возрастание роли бухгалтерского учета в амери-
канском обществе связано с появлением специальной должности
контролера. В его функции входят: разработка и проверка фи-
нансовых и учетных директив, представление отчетности, сос-
тавление сметы и контроль ее выполнения, составление норма-
тивных и фактических данных и их оценка. Эти функции приво-
дят к формированию на предприятии, как правило, четырех учет-
ных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (ма-
териального), 4) производственного (калькуляционного). Такая
структура, в частности, способствовала возникновению управ-
ленческого учета.
Учет затрат. Главным в управленческом учете стал учет затрат.
Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча
(1901). Хант Лоуренс Гант (1909) привнес в американский учет
проблему определения состава затрат, но основная заслуга аме-
риканских бухгалтеров связана с возникновением четырех основ-
ных методов учета затрат калькулирования готовой продукции:
стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС-
метод.
Стандарт-костс. Творцом нового направления в учете был
инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931). Он весьма
скептически относился к возможностям традиционной бухгалте-
рии. Не скрывая иронии, он писал: ≪Главный бухгалтер убежден
до глубины души, что его учетная система безупречно соответ-
ствует всем законам естества... и начинает с воодушевлением на-
вязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату.
Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди
практического живого дела относятся ко всему этому канцелярс-
176
кому крючкотворству с величайшим презрением≫ [Эмерсон, с.
220]. Именно вследствие полной практической непригодности
бухгалтерского учета для целей управления предприятием ≪прак-
тический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь
примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и
дает ему все, что нужно для практического руководства делом≫
[там же, с. 221]. Эмерсон прокламировал преимущества опера-
тивного учета перед бухгалтерским, так как подлинная ≪цель уче-
та состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предос-
тережений≫ [там же, с. 221]. Эти ≪предостережения≫ нужны для
нахождения правильного курса хозяйственной деятельности
предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть
обращен в будущее, ибо ≪предвидеть —значит предупреждать≫
[там же, с. 216]. Следовательно, весь хозяйственный процесс дол-
жен быть строго проконтролирован еще до его реального начала.
Однако ≪никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прош-
лом, бухгалтерия выставить не может≫ [там же, с. 39], а без норм
хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, ад-
министрация не может раскрыть через учет состояние произво-
дительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она
характеризует весь смысл работы предприятия, ибо ≪работать
напряженно - значит прилагать к делу максимальные усилия; ра-
ботать производительно —значит прилагать к делу усилия мини-
мальные≫ [там же, с. 31]. Производительность измеряется по дан-
ным учета соотношением Сф / Сн, т.е. отношением фактических
расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет
место отношение Сн < Сф, т.е. нормативные расходы никогда не
могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф — Сн,
тем выше производительность.) Исходя из этого X. Л. Гант прово-
дил различие между естественными (стандартными) расходами,
вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизво-
дительными расходами, возникающими вследствие непроизво-
дительных потерь и простоев завода. В результате возникло зна-
менитое правило Ганта.
• Все расходы сверх установленных норм должны относиться на
виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие зат-
раты.
Отсюда требование, чтобы расходы фиксировались еще до
того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед,
нормы устанавливаются не средние, а предельные. Отклонения
12-241 177
фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на
неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяй-
ственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) срав-
нивал ≪систему контроля через отклонения≫ с решетом, которое
просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненор-
мальные.
Идея стандарт-костс трансформировалась в два правила.
• Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стан-
дартами (нормативами);
• Увеличение и уменьшение при сравнении действительных рас-
ходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.
Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие
учета как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.
Директ-костинг. Самым сложным в учете затрат и калькуля-
ции себестоимости следует признать распределение косвенных
(накладных) и комплексных затрат. Сначала в качестве базы
распределения косвенных расходов почти везде использовалась
прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для
распределения, и каждый выбор приносил новые результаты.
Еще большие сложности возникали при распределении компле-
ксных расходов. Существуют пять вариантов нахождения себес-
тоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость
единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправ-
ными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взве-
шенная средняя себестоимость (находится посредством прида-
ния различного удельного веса каждой калькуляционной группе
— вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропор-
ционально продажным ценам; 5) стандартный — по установлен-
ным ранее стандартным затратам [Цит.: Чумаченко, с. 24].
Отсюда следовал вывод о том, что всякое распределение или
тем более перераспределение, задевающее интересы людей,
должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход
к учету затрат без распределения и перераспределения издержек.
Названная задача получила и практическое значение, связанное
с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в
ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощ-
ности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена
окажется ниже полной себестоимости. Директ-костинг был отве-
том на возникшие запросы общества, он позволял лучше контро-
лировать исполнителей и достовернее считать прибыль.
178
Новое направление, которое явилось определенным этапом в
становлении управленческого учета, теперь часто связывают с
работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка
(1884 — 1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая
статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное,
а распределение затрат для принятия управленческих решений
значения не имеет. В том же году К. Симпсон (1923) провел ста-
тистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел
к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней
себестоимости, а предельные издержки производства. В 1936 г.,
развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение, получившее
название директ-костинг, согласно которому в составе себестои-
мости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале
эта концепция не получила широкого признания, ее критикова-
ли сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что пол-
ная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков ка-
питала и даже для управляющих. И только с 60-х годов директ-
костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность
заключается в том, что все издержки делятся на две группы: пере-
менные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся
только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы иск-
лючаются из себестоимости, так как они вызваны не столько не-
посредственным процессом производства, сколько течением
времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики
решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким обра-
зом, для директ-костинга самым характерным является строгое
отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совер-
шенно различны и в схемах корреспонденции никогда не долж-
ны смешиваться.
Авторы, пишущие о директ-костинге, могут быть разделены
на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только
метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают
директ-костинг как универсальную систему управления пред-
приятием.
Центры ответственности. Первоначально стандарт- костс
был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные
резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальней-
шем возникла идея использовать отклонения для оценки работы
тех или иных администраторов. Это привело к формированию
Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности
12* 179
(Responsibility centers), т.е. степени ответственности определенных
лиц за финансовые результаты своей работы. Необходимо отли-
чать центры ответственности от центров возникновения затрат.
Например, зажженная лампочка в цехе — это место возникнове-
ния затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фикси-
рующего расход электроэнергии, — центр ответственности.
Центры ответственности напоминают юридическую трактов-
ку учета и принципы стандарт-костс. Если стандарт-костс стре-
мится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. вы-
явить неиспользованный потенциал, то европейская юридичес-
кая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой
прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе.
Таким образом, центры ответственности синтезируют идеи Чер-
бони с принципами Эмерсона. Далее, если юридическая школа
требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и адми-
нистраторов, то учет по центрам ответственности имеет иную
цель - создать для администраторов условия самоконтроля. В
юридической школе нормативы — это своеобразная ≪удавка≫, ко-
торая должна сковывать работу администратора, здесь - психо-
логический ориентир, границы подсказки агенту, напоминание о
пределах его административных возможностей. Отсюда вытекает
и правило Хиггинса.
• Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и
только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и
которые контролирует.
При определении центров ответственности прежде всего при-
нимают во внимание технологическую структуру предприятия,
а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы.
Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица,
ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую
лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие реше-
ния. Каждый из центров может быть центром или затрат, или
доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по
расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам оку-
паемости. При этом каждый центр может выполнять самые раз-
личные функции (производства, маркетинга, технических разра-
боток, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом
учета в центре выступает человек, агент, администратор, а не от-
дельно взятые функции или средства. Горизонтальный и верти-
кальный разрезы центров ответственности предприятия позволя-
180
ют сочетать централизованное руководство с максимально воз-
можной инициативой руководителей структурных подразделе-
ний предприятий в интересах достижения общей цели.
Учение о центрах ответственности — новая психологическая
трактовка учета, направленная на организацию поведения адми-
нистраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь ад-
министраторам в организации самоконтроля, ибо предполагает-
ся, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него
цели и критерии.
ЛВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен
Р. Капланом. Он совершенно по-новому понимает объект каль-
кулирования. Затраты распределяются по производственно-уп-
равленческим функциям. Определяется, например, во что обхо-
дится хранение ценностей, информационное обслуживание, пе-
реработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и
т.п. Поскольку применение данного подхода пока не слишком
распространено на практике, трудно оценить все его достоинства
и недостатки.
Дудит и развитие его постулатов. История современного воз-
никновения аудита обычно связывается с последствиями Крымс-
кой войны и свидетельствует о том, что войны могут приносить
не только разрушение, но иногда способствуют созиданию. Пер-
вым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком,
вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х.
Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, на-
зываемые им бухгалтерским аудитом, создал современную докт-
рину ≪тестового аудита≫. Монтгомери критиковал Дикси за то,
что его идеи ограничиваются проверкой точности баланса, а это
требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным ре-
зультатам. Лозунгом Монтгомери была максима: лучше больше и
достаточно точно (не точно, а достаточно точно).
Научное описание проблем аудита началось с формулирова-
ния его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К.
Маутцем и Х.А. Шарафом (1961). Следуя законам развития нау-
ки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты.
1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если дан-
ное предположение не выполняется, проведение аудиторской
проверки теряет смысл. Если финансовая отчетность неадекват-
на, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выра-
жения мнения о ней.
181
2. Конфликт интересов между аудиторами и администрацией
не является неизбежным. Аудитор и администрация предприятия
преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчет-
ности. Поэтому должна быть создана атмосфера доверия между
проверяющим и проверяемым. При наличии конфликта интере-
