2020-01-15
111
З вступом у силу Положення про зупинку операцій платників податків на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах, затвердженого наказом ДПАУ від 23.04.1998 р. № 191 (далі - Положення № 191), в арсеналі податківців з'явився ще один механізм впливу на платників податків. Необхідність розробки зазначеного документа була обумовлена нормами пункту 5 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу». Мова йде про право органів податкової служби зупиняти операції юридичних і фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установ за винятком операцій по сплаті податків і інших платежів у випадках:
- відмовлення органам державної податкової служби в проведенні документальної перевірки;
- недопущення посадових осіб органів державної податкової служби для обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи зв'язані з утриманням інших об'єктів оподатковування незалежно від їхнього місця розташування;
|
|
|
- недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до обстеження устаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків готівкою зі споживачами, зважувально-касових комплексів, систем і засобів штрихового кодування;
- непредставлення бухгалтерських звітів, балансів, податкових декларацій (розрахунків), декларацій про валютні цінності;
- непредставлення органам державної податкової служби і їх посадовим особам звітів про застосування електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем й інших документів, зв'язаних з нарахуванням і сплатою податків, інших платежів;
- непред'явлення суб'єктами підприємницької діяльності свідчень про державну реєстрацію, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів) на здійснення такої діяльності, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем;
- порушення підприємством, установою, організацією, громадянином – суб'єктом підприємницької діяльності встановленого законом порядку реєстрації в органі державної податкової служби;
- відсутність обліку об'єктів оподатковування;
- існування реальної загрози витрати засобів або відчуження майна, вилучення яких у встановленому законом порядку є єдиним засобом відшкодування збитків, нанесених державі, у зв'язку з неплатоспроможністю юридичної особи.
Крім цього, органи державної податкової служби можуть зупиняти операції юридичних осіб, їхніх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності на всіх рахунках (за винятком основного) в установах банків, крім операцій по надходженню засобів, а також по напрямку коштів на основний рахунок у випадках:
|
|
|
- непогашення платниками податків податкової заборгованості протягом п'яти робочих днів з дня її виникнення при наявності платіжного доручення на сплату чи інкасового доручення (розпорядження) на її стягнення в установі банку;
- непогашення дебітором платника податків кредиторської заборгованості перед ним у сумі, що не перевищує податкової заборгованості платника податків, при наявності інкасового доручення (розпорядження) на її стягнення в установі банку.
Хотілося б відзначити, що дії перевіряючого повинні не
тільки виконуватися, але і не виходити за рамки повноважень посадової особи податкового органа і повинні відповідати вимогам, установленим для проведення відповідних дій нормативними чи законодавчими актами.
На практиці процедура припинення операцій по рахунках виглядає таким чином:
1. При здійсненні платником податків зазначених вище дій за результатами розгляду акта перевірки чи службової записки податковими органами складається розпорядження про припинення операцій на рахунках в установах банків.
2. Після одержання цього розпорядження установа банку направляє органу державної податкової служби повідомлення про дату його одержання і виконання, а також указує суму залишку коштів на рахунку на момент припинення операцій.
3. Розпорядження про поновлення операцій на рахунках в установах банків приймається органом державної податкової служби операцій на рахунках в установах банків у той же день, коли платник податку усунув порушення, що було основою для прийняття розпорядження про припинення операцій на рахунках в установах банків і направляється в установу банку.
4. Установи банків, у яких знаходяться рахунки платників податків – порушників податкового законодавства, відновлюють операції на рахунках таких платників податків тільки у випадку одержання від органа державної податкової служби розпорядження про поновлення операцій на рахунках в установах банків.
Порушення при складанні чи винесенні розпорядження і невідповідність його вимогам Положення № 191 може послужити приводом до оскарження дій податківців. Тому необхідно мати на увазі, що в розпорядженні про припинення операцій на рахунках в установах банків указуються:
1) найменування установи банку, іншої фінансово-кредитної установи, куди направляється розпорядження про припинення;
2) найменування юридичної особи чи прізвище та ініціали фізичної особи, що зробили порушення і яким направляється копія розпорядження про припинення;
3) ідентифікаційний код для юридичних осіб (філій), для фізичних осіб – ідентифікаційний код з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків;
4) орган, що його приймає;
5) дата реєстрації в журналі, що ведеться органами державної податкової служби (проставляється на штампі органа державної податкової служби);
6) дата прийняття, серія, номер бланка і через дріб – номер журналу ведення обліку розпоряджень про припинення;
7) підстави прийняття (акт перевірки з указанням номера і дати його складання, службова записка);
8) установлений факт правопорушення (зміст правопорушення, час і місце його здійснення);
9) посилання на законодавчий акт, відповідно до якого органи державної податкової служби мають право припиняти операції платників податків на рахунках в установах банків (пункт 5 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу» або статей 8 чи 11 Указу Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами» від 04.03.1998 р. № 167/98);
|
|
|
10) вид рахунка (основний чи додатковий) і номер рахунка в установах банків, операції на якому припиняються.
У відношенні зупинки операцій платників податків в
установах банків за ненадання декларацій про валютні цінності це рішення може бути прийняте на підставі результатів проведення органами податкової служби документальної перевірки, якими встановлено, що платник податків має в наявності валютні цінності, що знаходяться за кордоном.
Хотілося б також відзначити, що право припинення операцій на рахунках в установах банків надано не тільки органам державної податкової служби. Таке право надане також і Державній інспекції по контролю за цінами, тому що статтею 13 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 03.12.1990 р. № 507-12, зі змінами і доповненнями, визначено, що державні органи з контролю за цінами мають права, виконують обов'язки і несуть відповідальність відповідно до норм Закону України «Про державну податкову службу», крім пунктів 6 – 9 статті 11 цього закону (отже, пункт 5 статті 11 даного закону на цей орган поширюється повною мірою).
Крім того, пунктом 7 Положення про Державну інспекцію по контролі за цінами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.1991 р. № 353 встановлено, що Державна інспекція України по контролю за цінами має право, зокрема припиняти операції суб'єктів підприємницької діяльності на рахунках у банках та інших фінансово-кредитних установах у випадку відмовлення в проведенні перевірки чи допуску працівників державних інспекцій по контролю за цінами для обстеження виробничих складських й інших приміщень, які використовуються для виготовлення, збереження і реалізації сировини і товарів, ненадання (чи відмовлення в наданні) органам державного контролю за цінами і їх службовим особам бухгалтерських звітів, балансів, декларацій і інших документів, зв'язаних із встановленням і застосуванням цін.
Порядок складання акту за результатами перевірок та сплата фінансових санкцій
|
|
|
Абзацом 1 пункту 9 Інструкції про порядок застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 20.04.1995 р. № 28, зі змінами і доповненнями (далі - Інструкція № 28), визначено, що факти порушення податкового законодавства посадова особа органа державної податкової служби оформляє актом документальної перевірки, у якому чітко викладається зміст порушення з обґрунтуванням порушених норм законодавчих актів і вказуються конкретні їхні пункти і статті.
Керівники і відповідні службові особи підприємств, установ, організацій і громадяни під час перевірки, що здійснюється органами державної податкової служби, зобов'язані надати письмові пояснення з усіх питань, що виникають, підписати акт про проведення перевірки і виконати вимоги органів державної податкової служби щодо усунення виявлених порушень законодавства про податки й інші обов'язкові платежі в бюджети і внесках у державні цільові фонди.
Що стосується письмових пояснень, які перевіряючий повинен давати в ході перевірки, то, нагадаємо, що у відповідності зі статтею 63 Конституції України особа не несе відповідальності за відмовлення давати пояснення чи показання у відношенні себе, членів сім'ї і близьких родичів.
Щодо обов'язку підписати акт перевірки необхідно відзначити, що якщо суб'єкт господарської діяльності не згодний зі складеним актом, то відмовлятися від підпису все-таки не варто, а треба вказати в ньому, з якими його положеннями платник податків не згодний. Відмовлення від підпису ні до чого не призведе, тому що законодавчо передбачений порядок оформлення акта і без підпису представника суб'єкта, що перевіряється: відповідно до абзацу 3 п. 9 Інструкції № 28 у випадку відмовлення від підписання акта перевірки службовими особами органа державної податкової служби складається акт довільної форми, що засвідчує факт такого відмовлення (до речі, відповідно до роз'яснень Вищого арбітражного суду України «Про деякі питання практики вирішення спорів за участю податкових органів» від 12.05.1995 р. № 02-5/451 підписання керівником і відповідною посадовою особою підприємства, установи, організації акта проведення перевірки не позбавляє це підприємство, установу, організацію права на звертання надалі в арбітражний суд за захистом своїх прав і охоронюваних законом інтересів).
При цьому в акті необхідно відзначити про ознайомлення керівника і головного бухгалтера підприємства (установи, організації) чи громадянина – платника податків із змістом акта перевірки, обов'язками, правами і відповідальністю платників податків, передбаченими статтями 9 – 11 Закону України «Про систему оподатковування», іншими законами України про оподатковування і порядок оскарження дій службових осіб органів державної податкової служби.
Акт перевірки підприємства (установи, організації), громадянина-платника податків й акт відмовлення від підписання акта перевірки не пізніше наступного дня після їх складання реєструються в спеціальній книзі і разом із поясненнями платника (якщо такі маються) і матеріалами перевірки направляються для розгляду керівнику органа державної податкової служби. У випадку недотримання відзначених вимог щодо складання акта перевірки, а також через відсутність висновку перевіряючих по обґрунтованих зауваженнях, наданим керівником чи головним бухгалтером підприємства (установи, організації), платником податків під час здійснення перевірки, керівник органа державної податкової служби зобов'язаний ужити заходів щодо усунення цих недоліків чи призначити повторну перевірку.
Рішення про застосування і стягнення фінансових санкцій за результатами розгляду матеріалів перевірки приймає керівник органа державної податкової служби чи його заступник (керівник, що розглядав матеріали перевірки) за установленою формою в двох екземплярах не пізніше десяти днів з дня складання акта перевірки.
Перший екземпляр рішення про застосування і стягнення фінансових санкцій вручається під розписку керівнику чи головному бухгалтеру перевіреного підприємства, установи, організації, чи громадянину - платнику податків (висилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення) або передається іншим способом, що дозволяє зафіксувати дату його одержання. Другий екземпляр рішення передається начальнику управління (відділу) обліку і звітності для здійснення відповідних записів у картках особистих рахунків платників податків і здійснення контролю за надходженням сум донарахованих податків, інших платежів, фінансових санкцій у бюджети і державні цільові фонди.
Форми актів і порядок їхнього заповнення встановлені Рекомендаціями про порядок складання акта документальної перевірки підприємства, наведеними в листі ДПАУ від 17.11.1995 р. № 05-115/10-5534 і Порядком № 272-р.
Фінансові надходження за порушення діючого законодавства підлягають перерахуванню в бюджети чи державні цільові фонди в десятиденний термін із дня прийняття органом державної податкової служби відповідного рішення, якщо інше не передбачено законодавством України. Відповідальність за повноту і своєчасність сплати донарахованих податків, інших платежів і фінансових санкцій несуть керівники підприємств, установ, організацій і громадяни - платники податків.
Відображення результатів перевірки в бухгалтерському і податковому обліку
При відображенні результатів перевірки в бухгалтерському обліку на підставі акту необхідно:
1) усунути допущені перекручування: сум витрат, фінансових результатів, використання прибутку, розрахунків і інших статей балансу;
2) відобразити суми донарахованих податків, застосованих фінансових санкцій і нараховану пеню.
Для вказівки в платіжному документі коду платежу і для
забезпечення порівнянності даних по розрахунках з бюджетом по окремих видах податків доцільно здійснювати в тім же порядку, у якому ці суми відбиваються на особових рахунках платника податків і по даті останнього терміну платежу.
Донараховані за результатами перевірки суми варто підрозділяти на:
- основні суми донарахованих податків (поточного року, минулого року, що предыдут року);
- суми фінансових санкцій;
- суми пені.
Відображення результатів перевірки в бухгалтерському обліку
сум донарахованих податків і інших платежів варто розглядати як результат виправлення помилок, допущених платником податків у попередніх періодах і підлягає виправленню в місяці їхнього виявлення (по даті перевірки).
Методика виправлення помилок (перекручувань) у бухгалтерському обліку, допущених як у поточному році, так і в попередніх роках, була викладена в пункті 1.13 Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 18.09.1995 р. № 139 (нині не діє) і в пункті 4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.
В даний час варто керуватися Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137 (далі П(З)БУ 6). Одною з відмінностей нової методики виправлень є те, що не передбачається виправлення за допомогою методу «чорнове сторно».
Крім цієї зміни відбувся вступ у силу Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16.07.1999 р. № 996.
Відповідальність платника податків за порушення діючого законодавства
Санкції, що застосовуються органами державної податкової
служби за порушення податкового законодавства, є одним з найбільш хворобливих питань фінансової діяльності підприємства. Умовно санкції можна розділити на два види: фінансові санкції і пеня.
Крім того, у правовому полі знаходиться таке поняття, як «адміністративний штраф», що накладається на керівника і посадових осіб суб'єкта господарської діяльності. У більшості випадків перераховані вище фінансові й адміністративні санкції застосовуються податковими органами в комплексі.
Проаналізуємо порядок накладення фінансової санкції, адміністративного штрафу і пені.
Фінансові санкції
Законодавчою основою для застосування фінансових санкцій служать Закон № 509 та Інструкція про порядок застосування і стягнення штрафних санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 20.04.1995 р. № 28. Крім того, ряд нормативних актів установлює законодавчу специфіку відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 7 статті 11 Закону № 509 фінансові санкції, що застосовуються податковою службою, можна підрозділити на три види:
1. За приховання (заниження) платниками податків сум податку чи іншого обов'язкового платежу – в однократному розмірі донарахованої суми, а у випадку повторного порушення протягом року після порушення – у дворазовому розмірі донарахованої за результатами перевірки суми чи податку іншого обов'язкового платежу (виключення складає податок на прибуток, штрафна санкція за заниження цього податку передбачена Законом про податок на прибуток і складає 30 %).
2. За ненадання чи несвоєчасне представлення державним податковим інспекціям податкових декларацій, розрахунків, аудиторських висновків та інших документів, необхідних для нарахування податків й інших обов'язкових платежів і внесків, а також за непредставлення чи несвоєчасне представлення установами банків платіжних доручень на сплату податків, інших платежів у бюджет, внесків у державні цільові фонди – 10 % належних до сплати сум чи податків інших платежів у бюджети чи внесків у державні цільові фонди.
3. За неповідомлення у встановлений термін про відкриття чи закриття рахунків у банках – від 20 до 100 не оподатковуваних податком мінімумів доходів громадян (застосовується як до установ банків, так і до юридичних і фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності). Відповідно до Закону України «Про внесення змін у деякі закони України щодо відкриття банківських рахунків» від 16.12.1997 р. № 725/97-ВР термін такого повідомлення складає три робочих дні з дня відкриття чи закриття рахунка (включаючи день відкриття чи день закриття).
По питанню обов'язкового представлення аудиторських
висновків необхідно мати на увазі, що Законом України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 р. № 3125-12, зі змінами і доповненнями, визначено, що проведення аудита є обов'язковим для підтвердження вірогідності і повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств й інших суб'єктів, що хазяюють, незалежно від форм власності і виду діяльності, звітність яких офіційно піддається розголосу, за виключенням установ і організацій, що цілком містяться за рахунок державного бюджету і не займаються господарською діяльністю.
Обов'язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності суб'єктів, що хазяюють, з річним господарським оборотом не менш 250 не оподатковуваних податком мінімумів доходів громадян проводиться один раз у три роки.
Зазначені суб'єкти господарської діяльності повинні представити в податкові органи аудиторські висновки протягом 9 місяців року, що випливає за звітним, але не пізніше 10 днів після закінчення аудиторської перевірки.
Повертаючи до аналізу фінансових санкцій, треба відзначити, що усі вищевказані санкції передбачені тільки у відношенні тих податків і платежів, по яких встановлене обов'язкове представлення податковим органам декларацій і розрахунків.
При наявності переплати фінансові санкції в розмірі 10 % і пеня не застосовуються. Тому деякі бухгалтери воліють убезпечити себе і свідомо здійснюють переплату внесених у бюджет податків і зборів.
Не застосовується 10-процентна фінансова санкція й у тому випадку, коли порушення встановленого терміну представлення податкових декларацій, розрахунків не привело до несвоєчасного надходження податків (зборів) у бюджет (тому ця санкція не може бути застосована при несвоєчасній здачі декларацій, розрахунків, тому що податкове зобов'язання відсутнє).
Якщо платник податку самостійно виявив помилку у визначенні об'єкта оподатковування (до початку перевірки податковим органом) і письмово повідомив про цьому податковий орган, сплатив суму недоїмки, а також пеню, до такого платника податків штрафні санкції не застосовуються.
Крім того, по окремих видах податків можуть застосовуватися фінансові санкції, передбачені іншими законодавчими актами.
Адміністративна і кримінальна відповідальність посадових осіб підприємств
Керівники і посадові особи підприємств, установ і організацій за невиконання чи неналежне виконання своїх обов'язків піддаються накладанню адміністративного стягнення.
Правовою базою для нарахування адміністративних штрафів є Кодекс України про адміністративні правопорушення.
Закон України «Про бухгалтерський звіт і фінансову звітність» № 996, що вступив у силу з 01.01.2000 р. встановлює обов'язки і відповідальність посадових осіб, суб'єктів підприємницької діяльності.
Перш ніж приступити до аналізу адміністративних штрафів, що накладаються, необхідно визначитися, що розуміється під терміном «посадові особи». Відповідно до статті 164 ККУ під посадовими особами розуміються особи, що постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також постійно чи тимчасово займають на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності, посади, позв'язані з виконанням організаційно-розпорядницьких чи адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки відповідно до покладених на них спеціальних повноважень.
У свою чергу під організаційно-розпорядницькими обов'язками варто розуміти функції по здійсненню керівництва трудовим колективом, ділянкою робіт, виробничою діяльністю окремих працівників. Такі функції, зокрема виконують керівники підприємств, їхні заступники, керівники ділянок робіт (майстри, виконроби). Адміністративно-господарські обов'язки передбачають повноваження по керуванню чи розпорядженню державним, колективним, або часткою майна (установлення порядку його збереження, переробки, реалізації, забезпечення контролю за цими операціями).
У будь-якому випадку заняття визначеної посади чи доручення тимчасово виконувати службові обов'язки повинні бути оформлені наказом по підприємству.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку і забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, схоронність оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менш трьох років, несе власник (власники) чи уповноважений орган (посадова особа), що здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства й установчих документів. (Пункт 3 статті 8 Закону № 996).
Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами і працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера по дотриманню порядку оформлення і представлення до обліку первинних документів (пункт 6 статті 8 Закону № 996).
Цілий ряд вимог покладений на головного бухгалтера. Відповідно до пункту 7 статті 8 Закону № 996 головний бухгалтер чи особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства повинні:
- забезпечувати дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних принципів бухгалтерського обліку, складання і представлення у встановлений термін фінансової звітності;
- організовувати контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
- брати участь в оформленні матеріалів, зв'язаних з нестачею і відшкодуванням втрат від нестачі, розкрадання і псування активів підприємства;
- забезпечувати перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях й інших відособлених підрозділах підприємства.
Відповідальність поширюється не тільки на головного
бухгалтера, керівника чи власника підприємства. Відповідно до пункту 8 статті 9 Закону № 996 відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку і невірогідність відбиваних у них даних несуть особи, що складали і підписали ці документи.
Адміністративний штраф сплачується або з власних коштів посадових осіб, або утримується з їхньої заробітної плати.
При утриманні адміністративного штрафу з заробітної плати посадової особи необхідно враховувати вимоги статті 404 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), а також статті 26 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР, де визначено, що при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір утримань із заробітної плати не повинний перевищувати 20 %, а в передбачених законодавством випадках – 50 % заробітної плати, нарахованої до виплати працівникам.
Законодавчо розмір адміністративного стягнення і порядок його накладення встановлений у Законі № 509, у Кодексі України про адміністративні правопорушення, а також в інших законодавчих актах.
Терміни накладення адміністративних штрафів визначені в статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення, де зазначено, що адміністративне стягнення може бути накладене не пізніше чим через два місяці з дня правопорушення, а при триваючому правопорушенні – два місяці з дня його виявлення. У цьому зв'язку з'являється необхідність проаналізувати такі поняття, як «разове» правопорушення і «триваюче» правопорушення.
У листі ДПАУ від 22.03.1994 р. № 04-115/10-1018 надані визначення, відповідно до яких до разових правопорушень відноситься: несвоєчасне надання декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень на внесення платежів з бюджет і державні цільові фонди. До триваючого правопорушення податкового законодавства відносять: відсутність бухгалтерського обліку об'єкта оподатковування, ведення його з порушеннями встановленого порядку, інші правопорушення, пов'язані з нарахуванням податків, платежів і внесків, установити які можна тільки під час перевірки на підставі первинних бухгалтерських документів.
Таким чином, норма, викладена в статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення, що відноситься до разових правопорушень, на практиці не застосовна, адже про несвоєчасну подачу декларацій, розрахунків (чи несвоєчасному перерахуванні платежів) податкові органи довідаються вже при перевірці (обробці податковими органами декларацій після їхньої здачі суб'єктом підприємницької діяльності), тобто явно раніше чим через два місяці.
По факту здійснення правопорушення відповідно до статті 256 Кодексу України про адміністративні правопорушення складається протокол про адміністративне правопорушення, у якому фіксується наступне: дата, місце його складання, посада, прізвище, ім'я і по батькові особи, що склала протокол, відомості про особистість порушника й інші необхідні відомості. Протокол підписується особою, що його складала, і особою, що створила це правопорушення.
На підставі протоколу, у відповідності зі статтями 283, 284 Кодексу України про адміністративні правопорушення, начальником податкового органа виноситься постанова про адміністративне правопорушення.
Грань між адміністративною і кримінальною відповідальністю для посадових осіб підприємств досить тонка: досить зробити несплату податків на суму більш 1700 грн. і цілком можливе порушення кримінальної справи. Однак працівникам податкових органів варто пам'ятати про деякі основні основи карного права, без яких неможливе залучення до кримінальної відповідальності, зокрема:
1. До кримінальної відповідальності може бути притягнуто тільки особу, винну в здійсненні злочину, тобто таку, що навмисне чи по необережності зробила передбачену карним законом суспільно небезпечну дію (ст. 3 ККУ).
2. Відповідальність за ухилення від сплати податків, передбачена статтею 148(2) ККУ, настає тільки у випадку якщо воно зроблено з наміром. (п. 3 постанови Пленуму Верховного суду України від 26.03.1999 р. № 5 «Про деякі питання застосування законодавства про сплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів» (далі – постанова № 5).
3. Злочин визнається зробленим із прямим наміром тоді, коли особа, що його зробила, усвідомлювала суспільно небезпечний характер своєї дії, передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала настання цих наслідків (ст. 8 ККУ).
4. Ухилення від сплати податків вважається зробленим по попередній змові групою обличчя тільки в тому випадку, коли в ньому брали участь як виконавці дві особи і більше, які попередньо, до здійснення злочину, домовлялися не сплачувати податки чи сплатити їхній не в повному обсязі (абз. 2 п.17 постанови № 5).
Відповідно до частини 2 статті 9 Кодексу України про
адміністративні правопорушення адміністративна відповідальність за правопорушення настає в тому випадку, якщо ці порушення за своїм характером приводять до кримінальної відповідальності відповідно до чинного законодавства. Іншими словами, якщо по факту зробленого правопорушення порушено кримінальну справу, адміністративний штраф накладатися не може.
Пеня
За несвоєчасне внесення податкових платежів у бюджет податковими органами нараховується пеня. Відповідно до статті 178 ЦКУ пеня є одним з видів (поряд з неустойкою і штрафом) забезпечення виконання зобов'язання, вираженого в грошовій формі. Пеня нараховується за невиконання чи неналежне виконання зобов'язання в процентному відношенні до встановленої в законі чи договорі сумі.
У податковому законодавстві пеня нараховується на суму
недоїмки. Відповідно до пункту 1 статті 4 Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених у термін податків і неподаткових платежів» від 21.01.1993 р. № 8-93, зі змінами і доповненнями (далі – Декрет № 8-93), недоїмкою вважається не внесена після закінчення встановлених термінів сплати відповідних платежів сума. При наявності переплати по окремому виді податку пеня не нараховується, тому що немає недоїмки. Сума недоїмки стягується з обов'язковим нарахуванням пені, якщо законодавством України не встановлене стягування недоїмки по окремих платежах без нарахування пені.
Пеня нараховується: на пеню; на штрафи, що накладаються за адміністративні правопорушення; на суми фінансових санкцій з 11.06.1999 р., тобто з дня вступу в силу наказу Міністерства фінансів України і ДПАУ «Про внесення змін і доповнень в Інструкцію про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21.01.1993 р. № 8-93 «Про стягнення не внесених у термін податків і неподаткових платежів» від 13.05.1999 р. № 126/259 пеня на суми фінансових санкцій не нараховується (лист ДПАУ від 12.06.1999 р. № 8483/7/19-0117).
Що стосується порядку стягнення пені, то в зв'язку зі змінами, внесеними в Інструкцію про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21.01.1993 р. № 8-93 «Про стягнення не внесених у термін податків і неподаткових платежів», затверджену наказом Міністерства фінансів України від 02.11.1993 р. № 84 (далі – Інструкція № 84), з 11.06.1999 р. суми нарахованої, але не сплаченої пені повинні стягуватися за підсумками півріччя (а не за підсумками місяця, як це було раніше).
Відповідно до Декрету № 8-93, а також Інструкції №84 пеня із сум недоїмки обчислюється з розрахунку 120 % річних від дисконтної ставки НБУ, розрахованої за кожний день прострочення. Зазначений розмір відноситься до більшості податків і зборів, однак по деяким з них чинним законодавством передбачені деякі особливості.
Безперечне стягнення штрафів і недоїмок
Суми донарахованих податків, інших платежів і фінансових санкцій, не внесені у встановлений термін, стягуються органами державної податкової служби з підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності і наслідків фінансово-господарської діяльності в безперечному порядку, а з громадян – за рішенням суду чи по виконавчих приписах нотаріусів.
Безперечне стягування недоїмки з підприємств регламентовано Декретом № 8-93 і може застосовуватися у відношенні коштів, що знаходяться на рахунках, а також сум, що штрафнику слід одержати від своїх дебіторів, та інших сум, що підлягають виплаті з Державного бюджету України, бюджету Автономної Республіки Крим, бюджетів місцевого самоврядування й інших місцевих бюджетів.
Повернення стягнення на рахунки дебіторів здійснюється інкасовим дорученням і можливу тільки при наявності акта звірення між дебітором і кредитором чи акта зустрічної перевірки, що підтверджує заборгованість. При цьому звертання стягнення на рахунок дебітора може бути здійснено не більш, ніж через місяць із дня складання акта.
Однак така процедура не може бути проведена в наступних випадках:
1) якщо існує заперечення дебіторів з питань розміру і характеру заборгованостей;
2) якщо відсутні документи, що підтверджують дебіторську заборгованість;
3) якщо термін давності позову по дебіторській
заборгованості минув.
При відсутності коштів на рахунках підприємства
джерелом погашення недоїмки може стати майно боржника. Процедура стягнення майна в цьому випадку здійснюється за рішенням арбітражного суду (роз'яснення Вищого арбітражного суду від 12.05.1995 р. № 02-5/451).
З вступом у силу Указу Президента «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами» від 04.03.1998 р. № 167 в арсеналі податкових органів з'явився новий засіб «вибивання боргів» з підприємств. Мова йде про податкову заставу, що представляє собою засіб забезпечення погашення платником податків податкової заборгованості.
Порядок звертання стягнення на рухоме майно, що знаходиться в податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податку (крім фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності) і реалізації такого майна затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.1998 р. № 941, зі змінами і доповненнями.
З дня виникнення податкової заборгованості (тобто після закінчення 10-денного терміну сплати донарахованих сум податків і інших платежів, а також сум штрафів і фінансових санкцій) об'єктом податкової застави в юридичної особи може бути все майно і майнові права платника податків, а щодо фізичної особи – суб'єкта підприємницької діяльності – тільки майно чи майнові права, використовувані їм для здійснення підприємницької діяльності.
Варто врахувати, що майно платника податків не знаходиться в податковій заставі і майнової відповідальності не настає в наступних випадках:
1) якщо в платника податків є невідшкодована сума податку на додаткову вартість, переплата по платежах у бюджети і державні цільові фонди, що дорівнює чи перевищує суму його податкової заборгованості;
2) якщо сума податкової заборгованості менше існуючої прямої заборгованості бюджету перед платником податків;
3) протягом трьох місяців із дня виникнення податкової заборгованості, якщо за останні 12 місяців платник податків у випадку проведення господарської діяльності вчасно й у повному обсязі вносив поточні платежі в бюджети і державні цільові фонди.
При вилученні майна як податкової застави суб'єкту
підприємницької діяльності варто пам'ятати про те, що власник майна (а власником майна є саме такий суб'єкт господарської діяльності), на яке звернена податкова застава, має право самостійно його реалізувати у випадку, якщо кошти від такої реалізації будуть спрямовані на покриття податкової заборгованості (при цьому є обов'язковим одержання дозволу податкових органів на таку операцію, відмовити ж у такому праві суб'єкта підприємницької діяльності вони не мають права). Підприємствам і підприємцям, що мають податкову заборгованість найбільш доцільно використовувати це право, адже вартість оцінки, проведеної експертом, як правило, буде нижче тієї, по якій платник податків зможе сам реалізувати своє майно, якщо це майно користується попитом. Крім того, за рахунок отриманої від реалізації майна суми покриваються витрати уповноваженої особи, що здійснює цю реалізацію, а при самостійній реалізації такі витрати будуть зведені до мінімуму.
Якщо майно, узяте під заставу, не реалізується протягом установленого терміну, проводиться його уцінка, а якщо майно не реалізується і після уцінки – воно повертається власнику.
При відсутності засобів на банківських рахунках платника податків, що має податкову заборгованість, органи державної податкової служби можуть вилучати готівку такого платника відповідно до Порядку вилучення готівки у платників податків, що мають податкову заборгованість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.1998 р. № 940. При вилученні готівки варто враховувати, що посадова особа органа державної податкової служби, відповідальна за вилучення готівки, зобов'язана пред'явити посвідчення на разове вилучення готівки керівнику чи його заступнику, а у випадку їхньої відсутності – матеріально відповідальній особі підприємства (наприклад, касиру). Це говорить про те, що готівку може бути вилучено в підприємства-боржника навіть без безпосередньої присутності при цьому керівника підприємства.
Вилучена готівка підлягає внесенню органом державної податкової служби в будь-який банк у день її вилучення для перерахування на основний рахунок платника податків.
По факту вилучення складається акт вилучення готівки, перший екземпляр якого залишається в органі державної податкової служби, а другий видається під розписку матеріально відповідальній особі підприємства і підшивається до касових документів. Даний акт буде підставою для відображення в обліку зарахованих вилучених сум на банківський рахунок підприємства.
Якщо податкова застава припинена в результаті погашення податкової заборгованості, а об'єкт застави не був реалізований і повернутий власнику, боржник зобов'язаний компенсувати витрати на організацію проведення реалізації.
Варто мати на увазі, що податкові органи вправі подати в арбітражний суд позов про визнання підприємства банкрутом. Законодавчою базою для цього служать як Закон № 2343, так і Арбітражний процесуальний кодекс України (далі – АПКУ). У цьому зв'язку варто врахувати, що відповідно до нової редакції Закону № 2343 до число кредиторів включено, крім кредиторів по цивільно-правових угодах і податкових органах, також інші органи державної влади, яким надане право контролю за своєчасністю стягування зборів і інших обов'язкових платежів. Це можуть бути державні цільові фонди, органи страхування.
Оскарження дій податкових органів
У відповідності зі статтею 55 Конституції України і пунктом 8 Положення про порядок розгляду скарг платників податків податковими органами, затвердженого наказом ДПАУ в редакції від 03.03.1998 р. № 93 (далі – Положення № 93), у випадку незгоди з результатами перевірки підприємствам, установам і організаціям гарантоване право на оскарження рішення державного податкового органа в судовому порядку чи в порядку підпорядкованості, тобто шляхом подачі скарги у вищестоящий податковий орган.
Таким чином, якщо платник податків упевнений у своїй правоті, то він має право оскаржити дії податкових органів, при цьому законодавство передбачає два шляхи вирішення цієї проблеми:
1) оскаржити дії податкових органів у вищому органі податкової служби (цей варіант є досить простим і не вимагає додаткових витрат на проведення самої процедури);
2) оскаржити дії податкових органів у судовому порядку, цей варіант пов'язаний з додатковими витратами, спрямованими на забезпечення арбітражних витрат (державний збір, проведення судової експертизи), хоча як показує практика, у багатьох випадках є більш ефективним з позиції платника податків.
Цікавим є те, що підприємства і громадяни – суб'єкти
підприємницької діяльності, що подали скаргу в суд не мають права скористатися механізмом, передбаченим Положенням № 93, і одночасно оскаржити у вищестоящий податковий орган.
Зворотна ж ситуація цілком можлива: на будь-якому етапі проведення процедури оскарження у вищестоящих податкових органах суб'єкт господарської діяльності може звернутися в арбітражний суд.
Більш того, листом Вищого арбітражного суду «Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з визнанням недійсними актів державних податкових інспекцій та зворотнім стягненням списаних ними у безспірному порядку сум» від 12.05.1995 р. № 02-5/451 роз'яснено, що процедура оскарження не зобов'язує підприємства, установи й організації попередньо оскаржити акт, що заперечується, у порядку підпорядкованості (тобто в податкових органах).
Оскарження у вищестоящих податкових органах
Аналізуючи механізм оскарження рішень у вищестоящих податкових органах, слід зазначити, що основним нормативним документом, відповідно до якого здійснюється ця процедура, є вже згадане Положення № 93.
Відповідно до названого документа платники податків мають право оскаржити рішення податкових органів, пов'язане з:
- призупиненням операцій по розрахункових та інших рахунках, відкритим для платників податків у банках і інших кредитних установах;
- примусовим стягненням не внесених у термін податків і інших платежів у бюджет;
- застосуванням фінансових санкцій;
- накладанням адміністративних стягнень.
При оскарженні незаконного рішення податкового органа для
платника податків важливо не втрачати час і якомога швидше припинити незаконне накладення стягнень податкової служби (наприклад, обґрунтовані заперечення до акта перевірки, що стосуються донарахованих перевіркою сум податку на прибуток і ПДВ, повинні бути подані не пізніше 10 днів із дня складання акта перевірки). З приводу безперечного стягнення засобів скарги також подаються в десятиденний термін із дня ухвалення відповідного рішення. У цьому випадку виконання рішення про безперечне стягнення буде припинено.
Апеляційна скарга в письмовій формі може подаватися на ім'я керівника вищестоящої податкової адміністрації в той податковий орган, чиї дії оскаржуються, чи відразу у вищестоящий податковий орган.
Скарга реєструється в податковій адміністрації (інспекції), що прийняла дане рішення, і протягом трьох діб направляється разом з необхідними документами у вищестоящу податкову адміністрацію.
Рекомендується при здачі скарги в канцелярію податкового органа залишити собі копію з відміткою податкового органа про прийняття і дату прийняття скарги або відправити скаргу поштою з повідомленням про одержання.
При цьому немає необхідності додавати до поданої скарги документи, на підставі яких оскаржується прийняте рішення, тому що їх зобов'язана надати вищому органу податкова адміністрація (інспекція), яка винесла оскаржене рішення. Однак найкраще зібрати всі оригінали чи копії всіх пов'язаних зі справою документів в окремій папці і мати їх під рукою до закінчення розгляду справи. До таких документів відносяться:
1) акт перевірки, за результатами якої прийняте рішення;
2) рішення про застосування фінансових санкцій;
3) розпорядження про призупинення операцій по поточному й іншим рахункам, відкритих платником податків у банку чи іншій кредитній установі;
4) інкасове доручення (розпорядження) про безперечне стягнення коштів з рахунків платника податків чи його дебіторів;
5) протокол про адміністративне правопорушення – порушення податкового законодавства;
6) постанова в справі про адміністративне правопорушення – порушення податкового законодавства;
7) зауваження і пояснення, якщо вони були представлені особою під час перевірки і розгляду матеріалів перевірки й ухвалення рішення чи винесення постанови, а також висновки державної податкової адміністрації (інспекції) у відношенні представлених зауважень і пояснень;
8) інші наявні в платника податків чи державної податкової адміністрації (інспекції) документи і дані, що засвідчують обставини справи.
Зазначені документи, за винятком висновків, представляються
у вигляді копій. Розгляд скарг здійснюється в тридцятиденний термін з моменту подачі необхідних документів. Якщо ж у зазначений термін це не можливо, то термін може бути продовжений до 45 днів але не більш. Виключення складають оскарження про накладення адміністративного стягнення: вони розглядаються в десятиденний термін із дня їх надходження.
Якщо платник податків не згодний з рішенням податкового органа, прийнятим за результатами розгляду скарги, він може звернутися у вищестоящий податковий орган протягом одного року з моменту його прийняття, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення керівника підприємства, установи, чи організації фізичної особи – суб'єкта підприємницької діяльності з прийнятим рішенням.
Стягнення донарахованих перевіркою сум податків чи виконання рішення про застосування фінансових санкцій до ухвалення рішення за результатами оскарження може бути припинено тільки по відповідному рішенню посадових осіб податкових органів (голови чи його заступника). Виключення складають рішення, що стосуються донарахованих перевіркою сум податку на прибуток і ПДВ. До ухвалення рішення за результатами оскарження сплата цих податків і фінансових санкцій припиняється і для цього рішення посадової особи податкового органа не потрібно.
Якщо ж платник податків віддав перевагу оскарженню актів податкової служби в судовому порядку, то проблема призупинення дії рішення про безперечне стягнення сум недоїмки і фінансових санкцій не виникає, тому що рішення про забезпечення позову може бути прийнято судом по клопотанню позивача на будь-якій стадії судового процесу (ст.66 АПКУ).
У випадку якщо за результатами оскарження визнається правильність висновку податкових органів, платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму донарахованого податку і фінансових санкцій до надання розрахунку податкових зобов'язань за період, на який приходиться дата ухвалення рішення за результатами такого оскарження. При цьому пеня нараховується на визнану суму недоїмки за весь її термін, включаючи останній робочий день, що передує дню фактичної сплати суми недоїмки і фінансових санкцій.
У пункті 7 Положення № 93 обговорені права платника податків, що подав скаргу. Особа, що подала скаргу на рішення податкового органа, має право:
1) особисто викладати аргументи особі, що перевіряє скаргу, і брати участь у перевірці поданої скарги;
2) знайомитися з матеріалами перевірки;
3) представляти додаткові матеріали чи наполягати на їх запиті державній податковій адміністрації (інспекції), що розглядає скаргу;
4) бути присутнім при розгляді скарги;
5) користуватися послугами адвоката чи уповноваженого представника, оформивши це повноваження у встановленому законом порядку;
6) одержати змістовну письмову відповідь про результати розгляду скарги;
7) вимагати (усно чи письмово) дотримання таємниці розгляду скарги;
8) вимагати відшкодування збитків, якщо вони стали результатом неправомірних рішень;
9) відзивати чи анулювати подану скаргу в будь-який час до ухвалення рішення за результатами її розгляду; відкликання чи анулювання скарги відбувається за письмовою заявою особи, що подала скаргу.
Особливу увагу варто звернути на те, що згідно п.2 Положення № 93 не розглядаються скарги підприємств, установ, організацій і громадян на рішення податкових органів при наявності збуджених кримінальних справ, а також на рішення податкової міліції.
Оскарження в судовому порядку
Якщо платник податків не згодний з рішенням вищого органа податкової служби, це рішення може бути оскаржене в судовому порядку.
У відповідності зі статтею 5 АПКУ вимоги щодо доарбітражного врегулювання господарських суперечок не поширюються на суперечки про визнання недійсними договорів, актів державних та інших органів, підприємств і організацій, що не відповідають законодавству і порушують права й охоронювані законом інтереси підприємств і організацій, а також на суперечки про стягнення заборгованості по опротестованих векселях і на суперечки про звертання стягнення на закладене майно.
Таким чином, на неправомірні дії податкових органів можна подати в суд і без доарбітражного врегулювання суперечки. Виключення складають суперечки, пов'язані з поверненням списаних у безперечному порядку сум.
Позовна заява подається в письмовій формі і підписується керівником підприємства чи іншою особою, повноваження якої визначені законодавством чи установчими документами, або підприємцем чи його представником і повинне містити:
- найменування арбітражного суду, у який направляється заява;
- найменування сторін, їхні поштові адреси;
- документи, що підтверджують за громадянином статус суб'єкта підприємницької діяльності;
- ціну позову, якщо позов підлягає грошовій оцінці, суму договору (у суперечках, що виникають при висновку, зміні і розірванні господарських договорів);
- зміст позовних вимог, якщо позов поданий до декількох відповідачів, - зміст позовних вимог до кожного з них;
- виклад обставин, на яких ґрунтуються позовні вимоги, приведення доказів, що підтверджують позов, обґрунтований розрахунок стягуваних сум, що відсуджуються; законодавство, на підставі якого направляється позов;
- звіт про вживання заходів доарбітражного врегулювання суперечки;
- перелік документів і інших доказів, що додаються до заяви.
У позовній заяві можуть бути зазначені й інші відомості, якщо
вони необхідні для правильного вирішення суперечки. До позовної заяви додаються документи, що підтверджують:
1) застосування заходів доарбітражного врегулювання господарської суперечки з кожним з відповідачів;
2) направлення відповідачу копії позовної заяви і прикладених до неї документів;
3) сплата державного збору у встановленому порядку і розмірі;
4) обставини, на яких побудовано позовні вимоги.
До заяви про визнання акта недійсним додається також копія
акта, що оскаржується, чи завірена виписка з нього. При подачі позовної заяви суддя може прийняти одне з наступних рішень: 1) про повернення позовної заяви без розгляду; 2) про відмовлення в прийнятті позовної заяви; 3) про прийняття позовної заяви.
Суддя повертає позовну заяву і прикладені до нього документи без розгляду, якщо:
· позовна заява підписана особою, що не має права її підписувати, чи особою, посадове положення якої не зазначено;
· у позовній заяві не зазначене повне найменування сторін, їхні поштові адреси;
· у позовній заяві не вказано обставини, на яких ґрунтується позовна вимога, докази, що підтверджують викладені в заяві обставини, не прикладено до заяви обґрунтований розрахунок стягуваної суми;
· не представлені докази сплати державного збору у встановленому порядку і розмірі;
· в одній позовній заяві з'єднані кілька вимог, не зв'язаних між собою по підставах виникнення чи представленим доказам;
· не має доказу відправлення відповідачу копії позовної заяви і прикладених до неї документів;
· не представлені докази про вживання заходів доарбітражного врегулювання суперечки у встановленому порядку;
· не представлені докази звертання в установу банку за одержанням з відповідача заборгованості, якщо вона відповідно до законодавства має бути отримана через банк;
· до винесення постанови про порушення справи позивача надійшла заява про врегулювання суперечки.
Суддя повертає позовну заяву не пізніше п'яти днів з дня
його подачі, про що виносить свою постанову. Постанова про повернення позовної заяви може бути проведена в порядку нагляду.
Повернення позовної заяви не перешкоджає повторному звертанню з ним в арбітражний суд у загальному порядку після усунення допущеного порушення.
Судді відмовляють у прийнятті позовної заяви якщо:
· заява не підлягає розгляду в арбітражних судах України;
· у виробництві арбітражного суду чи іншого органа, що у рамках своєї компетенції вирішує господарську суперечку, є справа по суперечці між тими ж сторонами, про той же предмет, по тим же підставам чи є рішення цих органів по такій суперечці.
Про відмовлення в прийнятті позовної заяви виноситься постанова, що направляється сторонам не пізніше п'яти днів із дня надходження заяви.
При прийнятті позовної заяви суддя виносить рішення про прийняття справи до розгляду, у якому вказує про прийняття позову, призначення справи до розгляду в засіданні арбітражного суду, про місце і час його проведення, необхідних діях по підготовці справи до розгляду на засіданні.
Як звернутися в суд
Податкова служба — один з державних органів України, якому надане право на безакцептне списання коштів з розрахункових рахунків платників податків. І податківці безсоромно користаються цим правом.
Що варто робити пограбованому в такий спосіб підприємцю? Йому варто звернутися в арбітражний суд з позовом про визнання рішення податкового органа недійсним. У виданому 29.12.2000 р. інформаційному листі Вищого арбітражного суду №01-8/795 сказано: "У випадку визнання, відповідно до рішення арбітражного суду, недійсним акта державного органа, на підставі якого з підприємства, установи чи організації була списана в безперечному порядку грошова сума, зазначений орган повиннен прийняти міри щодо повернення цієї суми на відповідний рахунок позивача й у тому випадку, коли останнім не заявлялася окрема вимога про зворотне стягнення цієї суми". Але, як ви розумієте, ніякий госорган от так, за здорово живеш, не віддасть уже стягнені гроші. А вуж податкова служба – тим більше. Тому
