Текущий учет финансовых вложений

 

Займы могут выдавать не только кредитные учреждения, но и юридические лица. Займ можно выдать денежными средствами или имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа предприятие (займодавец) передает в собственность другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть займодавцу взятое у него имущество. Договор займа считается заключенным только с момента передачи имущества заемщику.

ПБУ 19/02 подчеркивает, что финансовые вложения, в том числе в виде предоставленных займов, должны быть рассчитаны на получение дохода.

Гражданский кодекс предусматривает то, что займы могут быть бездоходными. Во-первых, стороны могут договориться, что договор будет беспроцентным. Во-вторых, договор займа, по которому заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (ст.809 ГК РФ).

Размер процентов обычно определяется заранее и фиксируется в договоре займа. Если же он в договоре не установлен, то заемщик обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка РФ на день уплаты долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).

У получающей займ стороны бухгалтерский учет займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

В соответствии с п.3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в предусмотренной договором стоимостной оценке других вещей.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).

ПБУ 19/02 в части займов перекликается с ПБУ 15/01, однако не указывает что будет являться первоначальной стоимостью займа при выдаче займа имуществом: «договорная стоимость вещей» или фактическая себестоимость.

В сумме фактических затрат обязывает учитывать предоставленный займ пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. ПБУ 19/02 уточняет (п.35), что в бухгалтерском учете расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации.

Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием балансового счета 58-3 «Предоставленные займы». Для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет «Предоставленные займы, обеспеченные векселями».

Предоставление займов денежными средствами отражается проводкой:

Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51, 50

- предоставлен заем или предоставлен заем, обеспеченный векселем.

Рассмотрим пример выдачи займа имуществом. Организациям часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном виде в рамках договора займа.

Договор займа ценностей близок к договору товарного кредита и представляет собой самостоятельную сделку заемного типа.

Существенным условием договора займа будет являться указание наименования и количества передаваемого заемщику ценностей. В договоре могут согласовываться условия о его качестве, ассортименте, комплектности. Заемщик обязан вернуть в оговоренные сроки товарно-материальные ценности точно такого же рода и качества. В противном случае такие отношения могут быть квалифицированы как бартерные, то есть вытекающие из договора мены.

При трактовке передачи имущества в заем возникает проблема. С одной стороны, по договору займа вещи передаются заемщику в собственность. А согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения передача права собственности является реализацией. Следовательно, такие операции облагаются НДС.

С другой стороны, финансово-экономическим смыслом товарного займа является передача товаров (имущества, вещей) во временное пользование другому лицу. И поэтому его можно рассматривать по аналогии с договором аренды или безвозмездного пользования. Тогда никакой реализации этих товаров (имущества, вещей) не происходит. Имеет место лишь переход права собственности на их временное использование, за которое и должна устанавливаться соответствующая плата. Эта плата и должна быть объектом налогообложения НДС, а не сам предмет договора товарного займа.

Рассмотрим подробно первую позицию - о реализации предмета займа. В соответствии со ст.39 НК РФ факт реализации товаров, работ или услуг обуславливается следующими аспектами:

а) переходом права собственности от одного лица - продавца к другому лицу - покупателю;

б) обязательностью осуществления расчетов или безвозмездностью.

Как раз последнее условие отсутствует, поскольку заемщик не оплачивает заимодавцу товар, а возвращает такой же товар (в соответствии с требованиями ст.807 ГК РФ). Кроме того, отсутствует договор купли-продажи, продавцы и покупатели. И не представляется возможным выполнить требования, предусмотренные, в частности, п.2 ст.169 НК РФ по составлению продавцом и предъявлению покупателю счетов-фактур и т.д.

Кроме того, при принятии заимодавцем учетной политики в целях налогообложения "по оплате" реальный факт дня оплаты переданного по займу товара не наступает, как это предусматривается ст.167 НК РФ. Ведь возврат заемщиком товара не подпадает под понятие «прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров», предусмотренного в пп.1, 2 и 3 п.2 ст.167 НК РФ. Не поступают на расчетный счет и денежные средства.

Поэтому в соответствии со ст.39 представляется невозможным квалифицировать договоры товарного займа в целях гл.21 НК РФ как реализацию имущества. Объект налогообложения есть, а облагаемого НДС оборота не возникает.

Кроме этого, возникают серьезные проблемы и с правом заимодавца на возмещение НДС в момент возврата займа, поскольку согласно ст.ст.171-172 НК РФ будут нарушаться требования, предусмотренные для вычета сумм НДС у покупателя.

Более обоснованно временно, до момента возврата заемщиком товарного займа, лишать заимодавца права на возмещение (вычет) сумм НДС по ранее приобретенному и произведенному возмещению НДС по товару, которые затем передаются по договору займа. Правомерность такого подхода очевидна, так как отсутствие объекта обложения НДС при выдаче товарного займа предполагает отсутствие и права на возмещение (вычет) сумм «входного» НДС.

Пример 9.

Предприятие в марте 2008 г. заключило договор займа с другим предприятием сроком на 2 месяца. Займ выдан товарами, которые заемщик обязан вернуть в аналогичном ассортименте аналогичного качества. Фактическая себестоимость товаров у предприятия составляет 100 000 руб. Проценты по договору не начисляются.

В бухгалтерском учете займодавца осуществляются бухгалтерские проводки:

Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 41 (43, 01, 04, 10 и др.) – 100000 руб. – учтена стоимость товаров, выданных взаймы по беспроцентному договору товарного кредита.

НДС, ранее предъявленный к вычету по передаваемым товарам, который необходимо восстановить, можно трактовать как расходы по займу и отражать в составе операционных расходов. Но если исходить из требований п. 44 Положения по бухучету и отчетности, то восстанавливаемый НДС может в качестве фактических затрат включаться в первоначальную стоимость займа.

Дебет 91-2 (58-3) Кредит 68 – 20000 руб. – начислен НДС в качестве операционных расходов как потеря права заимодавца на возмещение ранее предъявленного к вычету НДС по передаваемым ценностям.

При возврате займа:

Дебет 41 Кредит 58-3 – 100000 руб. – оприходованы товары, переданные взаймы по учетной цене.

В соответствии с п.27 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений в виде предоставленных другим организациям займов они оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Из примера видно, что себестоимость возвращенного товара должна остаться прежней, равной стоимости до его передачи, т.е. 100 000 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 91-1 (58-3) – 20000 руб. – предъявлен к вычету НДС, уплаченный ранее при передаче товара взаймы.

Это означает, что товары опять стали товарами, которые предназначены для продажи. И «входной» НДС по ним налогоплательщик вправе предъявить к вычету из бюджета.

При выдаче займа на данном примере видно, что на период займа отвлекаются оборотные средства займодавца в сумме на уплату НДС в связи с безвозмездным производством услуги для заемщика. Поэтому безвозмездность услуги не выгодна для займодавца. В связи с этим уплата процентов правомерна.

Доходы по займам

Если в договоре предусмотрено начисление процентов, то необходимо четко оговорить стоимость передаваемых взаймы ценностей на момент их передачи. В противном случае невозможно будет определить сумму процентов, подлежащих уплате кредитору. Начисление процентов по полученным займам организация производит в порядке, установленном договором займа.

Начисленные по договору займа проценты являются операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)) и отражаются в соответствии с договором бухгалтерской проводкой:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» - начислены проценты по договору займа за соответствующий период.

Облагаются ли НДС проценты, получаемые по договору займа? Некоторые авторы считают, что при предоставлении займа в денежной форме, проценты не облагаются НДС на основании подп.15 п.3 ст.149 НК РФ. Однако некоторые авторы обращают внимание на п.6 ст.149 НК РФ - доходы (проценты), полученные по договору займа при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат налогообложению НДС.

Обратимся к п.28 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Здесь сказано: «При применении подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса следует иметь в виду, что в соответствии с данным пунктом не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств. Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается налогом». Очень важно отметить тот факт, что объектом обложения НДС назван не сам предмет договора, а только размера платы за предоставленное временное использование перехода права собственности на товар. Т.е. проценты (плата) за пользование денежными средствами НДС не облагаются, а проценты за пользование товарным займом облагаются.

Дебет 91-2 Кредит 68 – начислен НДС на сумму процентов по договору займа товарно-материальными ценностями.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ проценты являются внереализационными доходами. Если предприятие использует кассовый метод определения доходов и расходов, то их нужно отразить в налоговом учете только после их получения (ст.273 Налогового кодекса РФ).

Если предприятие определяет налогооблагаемую базу по методу начисления, то проценты отражаются в налоговом учете в том периоде, когда их нужно начислить по договору. Это установлено в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В декларации по налогу на прибыль они показываются по строке 030 листа 02.