Глава 4. Облік товарообмінних (бартерних) операцій

4.1. Порядок проведення товарообмінних (бартерних) операцій

Порядок проведення товарообмінних (бартерних) операцій регулюється Законом України від 23.12.98. р. №351-ХІУ “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності. Згідно із цим Законом право на проведення товарообмінних (бартерних) операцій мають всі особи, визначені як суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності.

Установлений законодавством режим здійснення товарообмінних (бартерних) операцій, а також відповідальність за порушення його норм і вимог поширюється на всіх осіб, які здійснюють товарообмінні (бартерні) операції у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Оформляються товарообмінні (бартерні) операції бартерним договором або договором, яким передбачається змішана форма оплати, тобто часткова оплата в натуральній формі. І в тому і в іншому випадку обмін товарами (роботами, послугами) повинен бути збалансований за вартістю і не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі.

Зовнішньоекономічний бартерний договір (контракт) укладається у письмовому вигляді і за формою, яка визначена “Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)” від 05.10.95, №75.

Зазначеним Положенням також визначені особливі умови, які повинні бути передбачені бартерним зовнішньоекономічним договором (контрактом).

Ціни на товари (роботи, послуги) можуть визначатися суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності на договірних засадах з урахуванням попиту і пропозиції, інших чинників, які діють на відповідних ринках на момент укладення зовнішньоекономічного бартерного договору (контракту). У випадку коли предметом бартерного договору є товари, відносно яких діють індикативні ціни, контрактна ціна визначається на підставі таких цін.

Суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності надана можливість проведення товарообмінної (бартерної) операції на підставі договору, який передбачає змішану форму оплати.

Тому до форми і порядку укладення такого договору також застосовуються певні вимоги.

Так, у розділі "Предмет договору (контракту)" такого договору крім зазначення точного найменування, марки, сорту, товару або кінцевого результату робіт, що виконуються, послуг, що надаються, які один з контрагентів зобов'язаний поставити (здійснити) іншому в обмін на грошові кошти, буде також указане і точне найменування (марка, сорт) зустрічних поставок товарів або зустрічного виконання робіт (надання послуг) у рахунок виконання зобов'язань.

При укладенні договору зі змішаною формою оплати в розділі "Ціна і загальна вартість договору (контракту)":

1) зазначається ціна одиниці виміру товару і загальна вартість товару або загальна вартість виконаних робіт (наданих послуг), які постачаються згідно з договором з оплатою грошовими коштами, а також валюта платежу за цей товар (роботи, послуги);

2) загальна вартість поставок, оплата за якими передбачається в натуральній формі, виражається обов'язково в іноземній валюті групи 1 Класифікатора іноземних валют.

У разі експорту високоліквідних товарів за договором, яким передбачена оплата таких товарів як грошовими коштами, так і в натуральній формі, терміни повернення валютної виручки та імпортної частини договору (контракту) становлять відповідно 90 і 60 днів.

Товари, що імпортуються за зовнішньоекономічним бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України у терміни, зазначені в договорі, але не пізніше 90 (а в разі експорту за бартером високоліквідних товарів - 60) календарних днів з моменту оформлення вивізної (експортної) вантажної митної декларації, а в разі експорту робіт (послуг) - з дати підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання послуг нерезидентові.

У разі порушення суб'єктами ЗЕД термінів ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), які імпортуються за бартерним договором, з них стягується пеня в розмірі 0,3% вартості неотриманих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення. Однак загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати розміру заборгованості, що виникла за таким договором.

Якщо ж товари експортуються за договором, яким передбачена змішана форма оплати, пеня стягується за кожний день прострочення в розмірі 0,3% від суми неотриманої виручки в іноземній валюті, перерахованій у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

Пеня нараховується за ненадання або невчасне надання інформації про факт здійснення експорту товарів (робіт, послуг) за бартерним договором. Пеня за вказане порушення встановлена в розмірі 1% вартості фактично експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості експортованих товарів (робіт, послуг).

У разі перевищення термінів повернення товарів (виконання робіт, надання послуг), які імпортуються за бартерними договорами, що передбачають виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів, товарів спеціального призначення, терміни їх повернення можуть бути продовжені на підставі індивідуального дозволу (ліцензії).

Постановою Кабміну України “Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності“ № 756 від 29.04.99 р. затверджено перелік високоліквідних товарів і перелік товарів, операції з якими за зовнішньоекономічними товарообмінними (бартерними) операціями заборонені.

Крім того, цією Постановою визначений Порядок віднесення бартерних договорів до таких, що передбачають виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів і товарів спеціального призначення. Відповідно до зазначеного Порядку:

1. Бартерні договори відносяться до таких, що передбачають:

1) виробничу кооперацію ¾ у разі, коли за цими договорами здійснюються операції з поставки сировини, матеріалів, вузлів, деталей, запасних частин, заготовок напівфабрикатів, комплектуючих та інших виробів галузевого і міжгалузевого призначення, технологічно взаємопов'язаних та необхідних для спільного виготовлення кінцевої продукції, а також операції з надання послуг з проектних і ремонтних робіт, технічного обслуговування та технологічних операцій;

2) консигнацію ¾ у разі коли за цими договорами здійснюються операції з реалізації товарів, відповідно до яких одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням другої сторони (консигнанта) протягом визначеного часу (терміну дії угоди консигнації) за обумовлену винагороду продати з консигнаційного складу від свого імені товари, які належать консигнанту;

3) комплексне будівництво ¾ у разі коли за цими договорами здійснюються операції з виконання проектних і проектно-пошукових робіт, передачі "ноу-хау" в галузі будівництва та виробництва будівельних матеріалів, конструкцій, виконання будівельно-монтажних та спеціальних будівельних робіт, у тому числі виконання договорів про реалізацію проектів за схемою “будувати - експлуатувати - передавати (Вuild-Ореratе-Тransfer)”, здійснення шефмонтажу та авторського нагляду у будівництві, виконання пусконалагоджувальних та гарантійних робіт (послуг), а також поставки машин і механізмів, матеріалів, обладнання, будівельних конструкцій та матеріалів для виконання зазначених робіт;

4) поставку складних технічних виробів - у разі коли за цими договорами здійснюються операції з поставки устаткування частинами або технічних виробів, що потребують установки, монтажу, налагодження, гарантійного обслуговування і введення їх в дію на місці експлуатації, а також складних технічних виробів, термін виготовлення та транспортування яких перевищує 90 днів;

5) поставку товарів спеціального призначення - у разі коли за цими договорами здійснюються операції з поставки товарів, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України.

4.2.Порядок оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій

Оскільки у зовнішньоекономічному бартерному договорі загальна вартість експортованих товарів і загальна вартість імпортовуваних товарів обов'язково вказуються в іноземній валюті, то такі операції з метою оподаткування прирівнюються до операцій з розрахунками в іноземній валюті, тому оподаткування прибутку від зовнішньоекономічних товарообмінних операцій здійснюється відповідно до підпунктів 7.3.3 і 7.3.6 Закону про оподаткування прибутку.

У платника податків дата збільшення валового доходу припадає на звітний період, у якому раніше сталася одна з таких подій: або відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), або оприбуткування товару (отримання результатів робіт, послуг).

Такий валовий дохід у податковому обліку відображається як сума заборгованості (дебіторської або кредиторської), вираженої в іноземній валюті і перерахованої у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її виникнення.

Протягом звітного періоду балансова вартість такої заборгованості у податковому обліку в разі зміни курсу Національного банку України не перераховується.

Якщо заборгованість погашається протягом цього ж звітного періоду, то проводиться перерахування суми такої заборгованості, вираженої в іноземній валюті, у гривні за офіційним курсом Національного банку України, що діє на дату її погашення, тобто на дату здійснення заключної (балансуючої) операції.

Вартісна різниця, що виникла між сумами заборгованості на дату її виникнення і на дату її перерахування, збільшує валовий дохід або валові витрати. Одночасно до складу валових витрат включається вартість отриманих у рахунок бартерного контракту товарів (робіт, послуг), оскільки це заключна (балансуюча) операція.

Для наступного податкового періоду балансова вартість заборгованості прирівнюється до вартості заборгованості в іноземній валюті, перерахованій у гривні за курсом Національного банку України на останній робочий день звітного періоду.

Що стосується податку на додану вартість, то датою виникнення податкових зобов'язань при здійсненні товарообмінних операцій з нерезидентами відповідно до підпункту 7.3.4 Закону про ПДВ вважається дата події, що сталася першою:

— або дата оформлення вивізної (експортної) митної декларації, що засвідчує вивезення товарів платником податків; дата оформлення документа, що засвідчує факт надання результатів робіт (послуг) нерезидентові,

— або дата оформлення ввізної (імпортної) митної декларації, що засвідчує факт отримання платником податків товарів; дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання результатів робіт (послуг) платником податків.

Докладне роз'яснення щодо питання оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій у зовнішньоекономічній діяльності наведене в листі Державної податкової адміністрації України від 04.05.99 р. № 6452/7/16-1321 "Про оподаткування бартерних операцій у зовнішньоекономічних відносинах":

Так, відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.97 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" операції з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платниками за межі митних кордонів України, та продажу робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України, обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.

Пунктом 11.6 статті 11 зазначеного Закону встановлено тимчасову норму, згідно з якою до 01.01.99 р. (а відповідно до Закону України від 25.12.98 р. № 368-ХІV - до 01.01.2000 р.) у разі вивозу (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), на збільшення податкового кредиту не відноситься, а включається до валових витрат виробництва платника податку.

Право на одержання податкового кредиту під час здійснення бартерних (товарообмінних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності, пов'язаних з вивезенням (експортом) товарів за межі митної території України та ввезенням (імпортом) товарів на митну територію України виникає на дату здійснення кожної із частин заключної (балансуючої) операції в сумі, пропорційній таким частинам. Тобто, якщо при здійсненні зовнішньоекономічної бартерної операції імпортна частина - перша подія, сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), включається у валові витрати (у разі її віднесення до податкового кредиту в попередніх звітних періодах платником проводиться коригування податкового кредиту в бік зменшення), а сума ПДВ, сплачена митним органам у зв'язку з виникненням податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів, включається в податковий кредит на дату здійснення заключної (балансуючої) експортної операції або в частині, пропорційній кожній із частин експортної (балансуючої) операції.

У випадку якщо сплата ПДВ при імпорті товарів у межах бартерного контракту відстрочена шляхом видачі податкового векселя, то дата виникнення права на податковий кредит буде визначатися відповідно до норм пункту 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме у звітному періоді, що настає за тим звітним (податковим) періодом, у якому вексель було погашено, або у звітному (податковому) періоді, у якому відбулося погашення векселя, за умови оплати векселя раніше дати, яка відповідно до векселя є строком платежу, але не раніше від дати здійснення відповідної частини заключної (балансуючої) експортної операції.

Якщо при здійсненні бартерної операції першою подією є експортна операція, податкові зобов'язання визначаються відповідно до пункту 6.2 Закону "Про податок на додану вартість" за нульовою ставкою. Сума ПДВ, сплачена у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), на збільшення податкового кредиту платника не відноситься, а включається у валові витрати (у разі її віднесення до податкового кредиту в попередніх звітних періодах платником проводиться коригування податкового кредиту в бік зменшення).

Податкові зобов'язання, що виникли на дату оформлення ввізної вантажної митної декларації, включаються в податковий кредит платника податків, відповідно до підпунктів 7.4.1, 7.4.5 та 7.5.2 Закону України "Про податок на додану вартість", після сплати податку по податкових зобов'язаннях відповідно до підпункту 7.3.6 статті 7 Закону.

Необхідно врахувати, що пункт 12 Указу Президента України від 07.08.98 № 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні" при виконанні зовнішньоекономічних контрактів стосується дати виникнення податкового кредиту по імпортованих товарах тільки для операцій з обміну товарами. При розрахунках з нерезидентом за поставлені товари, надані роботи (послуги), у національній чи іноземній валюті, дата виникнення права на податковий кредит у платника визначається згідно з підпунктом 7.5.2 Закону України "Про податок на додану вартість".

Сума податку на додану вартість при ввезенні (імпортуванні) товарів за бартерним контрактом може бути сплачена безпосередньо у момент митного оформлення або шляхом надання податкового векселя на суму ПДВ, визначену відповідно до законодавства.

При експорті підакцизних товарів у межах товарообмінних (бартерних) договорів, які передбачають форму оплати, відмінну від грошової, акцизний збір справляється у загальновстановленому порядку.

В разі переоформлення у встановленому порядку бартерного договору на інші види зовнішньоекономічного договору терміни поставок та розрахунків, установлені законодавством, не поновлюються. При цьому переоформлення таких договорів здійснюється у встановленому порядку.

Якщо замість поставок за бартерним договором (контрактом) іноземний контрагент виконує свої зобов'язання шляхом перерахування грошових коштів на рахунок суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності, який раніше експортував за таким договором товари, роботи (послуги), то митні органи знімають зазначену бартерну операцію з контролю на підставі:

— довідки уповноваженого банку про зарахування коштів на рахунок цього суб'єкта на виконання зобов'язань за договором і на суму, еквівалентну вартості товарів, робіт (послуг), зазначених у договорі;

— копії додаткової угоди, яка обумовлює зміну умов договору.

У разі зміни умов договору, які передбачають заміну зобов'язань щодо оплати товарів у грошовій формі на зобов'язання щодо поставки товарів, робіт (послуг) у рахунок оплати, суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності України повинен подати до органів державної податкової служби копії договору і додаткових угод до нього.

Бухгалтерський облік товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності відображається у наступних проводках.

Таблиця №3.

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	оприбутковані товари	281	631
2	відвантажені товари (з ПДВ)	361	702
3	списується вартість товарів	902	281
4	проведено залік заборгованості по бартерному контракту	631	361