Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность

Таблица 5.2. С р а в н и т е л ь н а я характеристика в и д о в финансовой отчетности для целей сопоставления

Признак сопоставления	В и д финансовой отчетности
Соответствующие показатели	Сопоставимая финансовая отчетность
Отношение сумм за пре­дыдущий период к фи­нансовой отчетности за текущий период	Являются неотъемлемой частью финансовой от­четности за текущий пе­риод	Не является частью фи­нансовой отчетности за текущий период
Раскрытие сумм за пре­дыдущий период	Читаются только вместе с данными за предыду­щий период	Включается для сравне­ния с отчетностью за те­кущий период
Уровень детализации раскрываемых сопостав­лений	Определяются главным образом степенью взаи­мосвязи с данными теку­щего периода	Приближается к уровню информации в финансо­вой отчетности за теку­щий период
Указание на сопоставле­ния в аудиторском за­ключении	Аудиторское заключение относится только к фи­нансовой отчетности за текущий период	Аудиторское заключение относится к финансовой отчетности за каждый период

МСА 710 отражает особенности аудиторской проверки сопос­тавлений по этим названным выше двум видам представления со­поставимой информации, в том числе обязанности аудитора, со­ставление заключения и дополнительные требования к новому ау­дитору.

1. Обязанностью аудитора является получение достаточного и
уместного аудиторского доказательства того, что соответствующие
показатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности.

Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих по­казателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом аудитор определяет:

• соответствует ли учетная политика в отношении соответст­вующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и/или раскрыты надлежащие сведения;

• согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за предыдущий период и были ли сделаны надлежащие корректировки и/или рас­крыты надлежащие сведения.

Аналогичные действия предпринимаются и в отношении сопос­тавимой финансовой отчетности.

Если финансовая отчетность за предыдущий период проверя­лась другим аудитором или не проверялась вовсе, аудитор должен также следовать рекомендациям МСА 510 «Первоначальный ау­дит — начальное сальдо».

Если при выполнении аудиторской проверки за текущий период аудитору становится известно о возможном существенном искаже­нии соответствующих показателей, он должен провести дополни­тельные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, т.е. проверить сопоставимые данные.

2. Требования к составлению заключения МСА 710 отличаются в
зависимости от метода представления сопоставимых данных.

Если сопоставления представлены в виде соответствующих по­казателей, аудитор должен составить аудиторское заключение, в ко­тором сопоставления отдельно не указаны, поскольку он выражает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в це­лом, в том числе и по поводу соответствующих показателей.

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало условно-положительное мнение, отказ от выра­жения мнения или отрицательное мнение, возможен один из двух вариантов в зависимости от степени влияния неразрешенных во­просов на данные текущего периода:

а) если вопрос не разрешен и приводит к модификации ауди­торского заключения по показателям за текущий период, аудитор­ское заключение также должно быть модифицировано в отношении
соответствующих показателей;

б) если вопрос не разрешен, но это не приводит к модификации
аудиторского заключения по показателям за текущий период, ауди­торское заключение должно быть модифицировано в отношении
соответствующих показателей.

Если вопрос за предыдущий период был надлежащим образом разрешен и представлен в финансовой отчетности, в заключении за текущий период обычно не делается ссылки на прошлую модифи­кацию. Тем не менее, если вопрос является существенным для теку­щего периода, аудитор может включить соответствующий поясняю­щий параграф.

Если при проведении проверки за текущий период аудитор уз­нал о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчет­ность за прошлый период, по которой было выражено безуслов­но-положительное мнение, он должен учитывать требования МСА 560 «Последующие события» и предпринять следующие дейст­вия:

• если финансовая отчетность за предыдущий период была пе­ресмотрена и опубликована с новым аудиторским заключени­ем, аудитор должен убедиться, что соответствующие показа­тели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

• если финансовая отчетность за предыдущий период не пере­сматривалась и не была опубликована заново, а соответст­вующие показатели не были вновь представлены надлежащим образом и/или надлежащие сведения не были раскрыты, ау­дитор должен выдать модифицированное заключение по фи­нансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отно­шении соответствующих показателей, включенных в такую финансовую отчетность.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не пере­сматривалась и аудиторское заключение не переиздавалось, но со­ответствующие показатели представлены заново надлежащим обра­зом в финансовой отчетности текущего периода, аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения (с учетом требо­ваний МСА 560).

Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансо­вой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в кото­ром конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности за каждый период. При этом аудитор может модифицировать свое заключение в отно­шении одного или нескольких финансовых отчетов за один или не­сколько периодов и в то же время выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности. Если при составлении заключе­ния за текущий период мнение об отчетности за предыдущий пери­од отличается от ранее выраженного, аудитор раскрывает сущест­венные причины различия во мнениях в поясняющем параграфе.

3. Дополнительные требования к новому аудитору зависят от того, проверена финансовая отчетность за прошлый период другим аудитором или не проверена вовсе.

3.1. Финансовая отчетность за прошлый период проверена другим аудитором.

Если проверяются соответствующие показатели, в некоторых юрисдикциях новому аудитору разрешается сослаться в своем за­ключении на аудиторское заключение за прошлый период. Если но­вый аудитор решает сделать такую ссылку, его заключение должно содержать:

а) указание на то, что финансовая отчетность за предыдущий
период была проверена другим аудитором:

б) тип заключения, выданного предшествующим аудитором, и
указание на причину модификации предыдущего аудиторского за­ключения, если она имела место;

в) дату выдачи заключения за предыдущий период.

Если проверяется сопоставимая финансовая отчетность, то:

а) предшествующий аудитор может повторно составить аудитор­ское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период,
при этом новый аудитор составляет заключение только за текущий
период;

б) заключение, составленное новым аудитором, должно инфор­мировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудито­ром. При этом заключение нового аудитора также должно указывать
тип заключения, выданного предшествующим аудитором, причину
модификации заключения по отчетности за предыдущий период и
дату его выдачи.

Если новый аудитор обнаружил существенные искажения за прошедший период, а заключение за этот период было выдано без модификации, новый аудитор должен:

а) обсудить данный вопрос с руководством и с его разрешения
предложить предшествующему аудитору повторно составить заклю­чение по переизданной финансовой отчетности за предыдущий пе­риод;

б) если предыдущий аудитор не соглашается с переизданием
или отказывается выдать новое аудиторское заключение, во ввод­
ном параграфе заключения можно указать, что предшествующее ау­диторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий
период было выдано до ее переиздания;

в) если аудитор проверил уместность корректировок при пере­
издании отчетности, он может включить соответствующий параграф
в свое заключение.

3.2. Финансовая отчетность за предыдущий период не проверена.

В этом случае действия аудитора одинаковы при любом методе представления сопоставимых данных. Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен ука­зать в своем заключении, что соответствующие показатели не про­верены. Однако это не освобождает его от соблюдения требования о выполнении процедур в отношении сальдо на начало текущего пе­риода. В финансовой отчетности желательно четко указать, что со­ответствующие показатели не проверены.

Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие пока­затели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра, а если руководство отка­зывается это сделать, надлежащим образом модифицировать ауди­торское заключение.

Приложения к МСА 710 содержат примеры аудиторских заклю­чений, составляемых в следующих случаях:

• при проверке соответствующих показателей, когда ранее вы­данное аудиторское заключение за предыдущий период было модифицировано и вопрос, повлекший модификацию, ведет или не ведет к модификации заключения за текущий период;

• при проверке соответствующих показателей и сопоставимой финансовой отчетности, когда аудитор решает сослаться на заключение, выданное предшествующим аудитором по фи­нансовой отчетности за предыдущий период;

• при проверке сопоставимой финансовой отчетности, когда мнение аудитора выражается отдельно за предыдущий и теку­щий периоды.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих прове­ренную финансовую отчетность» включает следующие разделы: вве­дение, условия доступа к прочей информации, требования к рас­смотрению прочей информации, содержание понятий «существен­ные несоответствия» и «существенное искажение фактов», права аудитора на доступ к прочей информации после даты составления аудиторского заключения. Целью данного стандарта является уста­новление требований и рекомендаций по рассмотрению аудитором прочей информации, по которой аудитор не обязан составлять ау­диторское заключение и которая содержится в документах, вклю­чающих проверенную финансовую отчетность. МСА 720 использу­ется при проверке годового отчета, но может применяться и в отно­шении других документов, например используемых при выпуске ценных бумаг.

Условия доступа к прочей информации. Субъект может ежегодно публиковать документ (условно называемый «годовой отчет»), включающий проверенную финансовую отчетность вместе с ауди­торским заключением. В годовой отчет субъект может включить в соответствии с законодательством или традицией другую информа­цию как финансового, так и нефинансового характера. Она называ­ется прочей информацией.

К прочей информации относятся следующие документы:

• отчет руководства или совета директоров о деятельности субъекта;

• финансовый обзор или финансовые показатели;

• данные о занятости;

• планируемые капитальные расходы;

• аналитические коэффициенты;

• имена должностных лиц и директоров;

• выборочные квартальные данные и другая информация.

Требования к рассмотрению прочей информации. МСА 720 отра­жает тесную связь действий аудитора по проверке прочей информа­ции с требованиями законодательства (юрисдикции в терминах МСА) и отражает общие подходы к работе аудитора с прочей ин­формацией. В частности, в стандарте отмечено:

1) в одних случаях аудитор может иметь предусмотренные зако­нодательством или договором обязательства по предоставлению особого отчета по прочей информации. В других случаях аудитор не имеет такого обязательства. Тем не менее, ему следует рассмотреть прочую информацию при составлении заключения по финансовой отчетности, так как достоверность проверенной финансовой отчет­ности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствия между проверенной финансовой отчетностью и про­чей информацией;

2) некоторые юрисдикции требуют от аудиторов применения особых процедур в отношении определенной прочей информации, например дополнительных данных и промежуточной финансовой информации. Если подобная информация отсутствует или является недостаточной, от него может потребоваться указать это в аудитор­ском заключении;

3) если существует обязательство по составлению отчета о про­чей информации, обязанности аудитора определяются характером договоренности, местным законодательством и профессиональными стандартами. Если обязанности аудитора включают обзор прочей информации, он должен следовать рекомендациям МСА по прове­дению обзора.

Стандарт выделяет два вида противоречий, которые могут быть выявлены при проверке прочей информации:

1) существенное несоответствие имеет место в случае, если про­чая информация противоречит сведениям, содержащимся в прове­ренной финансовой отчетности. Существенное несоответствие мо­жет поставить под сомнение аудиторские выводы, сделанные на ос­нове ранее полученных аудиторских доказательств и, возможно, основания для аудиторского заключения по финансовой отчетно­сти. В соответствии с МСА 720 аудитор должен ознакомиться с про­чей информацией именно для выявления существенных несоответ­ствий с проверенной финансовой отчетностью;

2) существенное искажение фактов имеет место, когда прочая информация, не имеющая отношения к содержанию проверенной финансовой отчетности, изложена или представлена неверно. Су­щественное искажение фактов аудитор может обнаружить при озна­комлении с прочей информацией, когда он пытается выявить суще­ственные несоответствия.

МСА 720 устанавливает последовательность и рамки действий аудитора в случае обнаружения каждого из названных двух противо­речий.

Если аудитор выявляет существенные несоответствия, он дол­жен определить, нужно ли вносить поправки в проверенную финан­совую отчетность или в прочую информацию:

• если необходимо внести поправки в проверенную финансо­вую отчетность, но субъект отказывается это сделать, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение;

• если необходимо внести поправки в прочую информацию, но субъект отказывается это сделать, аудитор должен принять данный факт во внимание, включив в аудиторское заключе­ние поясняющий параграф, который описывает существенное несоответствие, или предпринять другие меры. Такие пред­принятые меры, как отказ от выдачи аудиторского заключе­ния или несогласие продолжать аудиторскую проверку, будут зависеть от особенностей ситуации, характера и существенно­сти несоответствия. Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о получении юридической консультации в отношении дальнейших действий, т.е. стандарт предписывает оценить юридическую правомерность действий аудитора в соответст­вии с конкретными нормативно-законодательными актами.

Если аудитор обнаружит, что прочая информация содержит су­щественное искажение фактов, он должен обсудить этот вопрос с руководством субъекта:

а) во время обсуждения аудитор может не определить, насколь­ко достоверны прочая информация и ответы руководства на вопро­сы аудитора. Поэтому он должен решить, существуют ли значитель­ные различия в суждениях или во мнениях;

б) если аудитор по-прежнему полагает, что существует явное су­щественное искажение фактов, он должен просить руководство
проконсультироваться с компетентной третьей стороной, например
с юридическим консультантом субъекта, и принять во внимание по­
лученные рекомендации;

в) если аудитор пришел к выводу, что в прочей информации со­
держится существенное искажение фактов, но руководство отказы­вается его устранить, он должен принять дальнейшие соответствую­щие меры. К таким мерам относятся уведомление лиц, ответствен­ных за общее управление субъектом, с помощью составления
документа с изложением сомнений аудитора, получение юридиче­ской консультации.

Вместе с тем МСА 720 накладывает ограничение на ответствен­ность аудитора по рассмотрению прочей информации, так как цель и объем проверки финансовой отчетности формулируются исходя из условия, согласно которому обязанности аудитора ограничены информацией, указанной в аудиторском заключении. Соответственно аудитор не несет ответственности за выяснение того, изложена ли прочая информация надлежащим образом.

Для ознакомления аудитора с данными, содержащимися в годо­вом отчете, требуется своевременный доступ к ним. Поэтому МСА 720 регламентирует права аудитора на доступ к прочей информации. Аудитор должен договориться с субъектом о получении прочей ин­формации до даты составления аудиторского заключения. Однако в определенных обстоятельствах не вся прочая информация может оказаться доступной до этой даты. Когда аудитор не имеет такого доступа, он должен ознакомиться с прочей информацией при пер­вой возможности, чтобы впоследствии выявить существенные несо­ответствия. Если аудитор выявляет существенное несоответствие или явное существенное искажение фактов, он должен определить необходимость пересмотра проверенной финансовой отчетности:

а) если уместен пересмотр финансовой отчетности, необходимо
следовать требованиям МСА 560 «Последующие события»;

б) если необходим пересмотр прочей информации и субъект со­
гласен на его проведение, аудитор должен выполнить надлежащие
процедуры. Они могут включать рассмотрение предпринимаемых
руководством мер по информированию лиц, получивших ранее
опубликованную финансовую отчетность, аудиторское заключение
и прочую информацию о проведении пересмотра;

в) если пересмотр прочей информации необходим, а руково­дство отказывается от его проведения, аудитор должен принять со­
ответствующие дальнейшие меры. Эти действия могут включать:

• уведомление лиц, ответственных за общее руководство субъ­ектом, посредством составления документа, в котором излага­ются сомнения аудитора относительно прочей информации;

• получение юридической консультации.

МСА 720 неуместно применять в тех случаях, когда у аудитора имеется предусмотренное законодательством или договором обяза­тельство по предоставлению отчета о прочей информации государ­ственного сектора.