2014-02-02
1064
Исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами
Административный регламент исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами, утвержден Приказом Минфина России от 04.10.2011 N 123н.
Предметом контроля, о котором идет речь в данном Регламенте, является соблюдение резидентами и нерезидентами валютного законодательства (Закон о валютном регулировании и валютном контроле и принятые в соответствии с ним подзаконные нормативные акты). В целях проверки соблюдения установленных требований налоговики имеют право:
- контролировать соблюдение резидентами (нерезидентами) валютного законодательства;
- проверять полноту и достоверность учета и отчетности по валютным операциям;
|
|
|
- запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (запросить это налоговики могут как у организаций, так и у уполномоченных банков, в которых открыты валютные счета).
В свою очередь, проверяемые лица обязаны:
- представлять налоговым органам документы и информацию, предусмотренные ст. 23 Закона о валютном регулировании и валютном контроле;
- вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов.
| Права должностных лиц ФНС | Права проверяемых лиц | |
| - проверять полноту и достоверность учета и отчетности по валютным операциям; - запрашивать и получать документы и информацию, связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (запросить это налоговики могут как у организаций, так и у банков, в которых открыты валютные счета) | - знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами; - обжаловать действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц; - на возмещение в установленном порядке реального ущерба, причиненного неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов | |
| Обязанности должностных лиц ФНС | Обязанности проверяемых лиц | |
| - осуществлять контроль за соблюдением резидентами и нерезидентами валютного законодательства; - предоставлять органам валютного контроля информацию о валютных операциях, проводимых с их участием | - представлять налоговым органам документы и информацию, предусмотренные ст. 23 Закона о валютном регулировании и валютном контроле; - вести учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая сохранность соответствующих документов |
Основанием для начала проверки соблюдения требований валютного законодательства является получение налоговиками документов и информации, прямо или косвенно указывающих на возможность совершения нарушения резидентом (нерезидентом) данного законодательства. В ст. 15.25 КоАП РФ предусмотрена ответственность за различные его нарушения: за осуществление незаконных валютных операций, за нарушение установленного порядка открытия счетов в банках, за невыполнение резидентом обязанности по получению на свои счета иностранной валюты за оказанные нерезидентам услуги, за несоблюдение установленного порядка представления форм учета и отчетности по валютным операциям. Кстати, есть отдельный порядок представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации об осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.02.2007 N 98.
|
|
|
В ходе проверки анализируются документы и информация, связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (вкладов) в банках за пределами территории РФ, представлением учетных и отчетных документов по валютным операциям.
БЛОК-СХЕМА
ИСПОЛНЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ФУНКЦИИ ПО КОНТРОЛЮ ЗА
ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ РЕЗИДЕНТАМИ
И НЕРЕЗИДЕНТАМИ, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ КРЕДИТНЫМИ
ОРГАНИЗАЦИЯМИ ИЛИ ВАЛЮТНЫМИ БИРЖАМИ
┌───────────────────────────────────┐
│ Изучение и анализ документов. │
│Отбор резидентов и нерезидентов для│
│ проведения проверки │
└───────────────┬───────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────┐
\/ │Запрос о представлении документов и информации │
┌──────────────────────────────┐ │в соответствии с ч. 1 и 4 ст. 23 Федерального │
│ Поручение на проведение │ │закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ │
│проверки соблюдения валютного │ │"О валютном регулировании и валютном контроле" │
│ законодательства │ ┌──────>│и постановлением Правительства Российской │
└───────────────┬──────────────┘ │ │Федерации от 17.02.2007 N 98 "Об утверждении │
│ │ │правил предоставления резидентами и нерезидентами │
│ │ │подтверждающих документов и информации при │
│ │ │осуществлении валютных операций агентами валютного│
│ │ │контроля, за исключением уполномоченных банков" │
│ │ └──────────────────────────────────────────────────┘
\/ │ ┌──────────────────────────────────────────────────┐
┌──────────────────────────────┐ │ │Запрос о представлении документов и информации │
|
|
|
│Запрос документов и информации├───────┼──────>│в соответствии с ч. 6 ст. 22 и ч. 13 ст. 23 │
└───────────────┬──────────────┘ │ │Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ │
│ │ │"О валютном регулировании и валютном контроле" │
\/ │ └──────────────────────────────────────────────────┘
┌──────────────────────────────┐ │ ┌─────────────────────────────────────────────────┐
│Анализ документов и информации│ └──────>│Иные запросы документов и информации │
└───────────────┬──────────────┘ └─────────────────────────────────────────────────┘
│
\/
(──────────────────────────────) ┌──┐
│ Выявление правонарушений ├─────────┤ДА├────────────────┐
(───────────────┬──────────────) └──┘ \/
│ (─────)
│ ┌──────────────(ИЛИ)────────────────────────────────┐
|
|
|
┌─┴─┐ \/ (──┬──) │
│НЕТ│ ┌─────────────────────┐ │ │
└─┬─┘ │Определение об отказе│ \/ │
│ │в возбуждении дела об│ ┌─────────────────────────────────┐ │
│ │ административном │ │Определение о возбуждении дела об│ │
│ │ правонарушении │ │ административном правонарушении ├─┐ │
\/ └──────────┬──────────┘ │ и проведении административного │ │ │
┌────────────────────────────┐ │ │ расследования │ │ │
│ Акт проверки соблюдения │ │ └────────────────┬────────────────┘ │ │
│ валютного законодательства │<────────────┘ \/ │ │
└────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────┐ │ │
/\ /\ │ Постановление о прекращении │ │ │
│ └───────────────────────────────────┤ производства по делу об │ │ │
│ │ административном правонарушении │ │ │
│ └─────────────────────────────────┘ │ │
│ │ │
│ ┌─────────────────────────────────┐ │ │
│ │ Протокол об административном │<┘ │
└────────────────────────────────────────┤ правонарушении │<────┘
└─┬───────────────────┬───────────┘
│ │
┌─────────────────────────────────┐ │ \/
│ Направление протокола об │ │ ┌─────────────────────────────────┐
│административном правонарушении в│ │ │ Уведомление о месте и времени │
│Росфиннадзор (его территориальный│<───┘ │ составления протокола об │
│ орган) либо судье │ │ административном правонарушении │
└─────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘
Целью проведения налоговыми органами проверок является обеспечение соблюдения резидентами и нерезидентами валютного законодательства.
Проверки соблюдения резидентами и нерезидентами валютного законодательства (далее - проверки) осуществляют должностные лица центрального аппарата ФНС России и ее территориальных органов (далее - должностные лица налоговых органов) в соответствии с полномочиями, установленными должностными регламентами и положением о структурном подразделении налогового органа, ответственном за проведение проверок.
Основанием для начала административной процедуры является получение документов и информации из внутренних и (или) внешних источников (в том числе одновременно с проведением камеральных и выездных налоговых проверок).
Отбор осуществляется должностными лицами, указанными в пункте 17 настоящего Административного регламента, на основании подготовительной работы, включающей в себя изучение и анализ всех имеющихся в распоряжении налогового органа материалов и информации из внутренних и внешних источников о деятельности резидента (нерезидента), связанной с осуществлением валютных операций, открытием и ведением счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, представлением учетных и отчетных документов по валютным операциям.
В этих целях используется следующая информация:
- информация и документы, получаемые налоговыми органами из внешних источников, представленные органами валютного контроля и другими агентами валютного контроля, правоохранительными и контролирующими органами, а также из иных источников;
- сведения об открытии (закрытии) резидентами счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации и сведения о движении денежных средств по этим счетам (вкладам);
- другие сведения, прямо или косвенно указывающие на возможность совершения нарушения резидентом (нерезидентом) валютного законодательства при осуществлении валютных операций;
- информация, полученная при проведении мероприятий налогового контроля.
Критерием принятия решения о проведении проверки являются мотивированные предложения должностных лиц налоговых органов, проводивших изучение и анализ деятельности резидента (нерезидента), связанной с осуществлением валютных операций, открытием и ведением счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, представлением учетных и отчетных документов по валютным операциям, а также поводы к возбуждению дела об административном правонарушении, предусмотренные частью 1 статьи 28.1 КоАП.
Решение о проведении проверки оформляется в виде поручения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (далее - Поручение). В зависимости от основания проведения проверки в Поручение включаются вопросы, отражающие все виды валютных операций, или имеющие тематическое содержание, отражающее отдельные виды валютных операций, или связанные с открытием (закрытием) счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, представлением учетных и отчетных документов по валютным операциям.
Поручение о проведении проверки соблюдения валютного законодательства является внутренним документом налогового органа и составляется для учета и отчетности о проведенных проверках.
Должностные лица налоговых органов, которым в соответствии с пунктом 21 настоящего Административного регламента поручено проведение проверки, организуют работу и несут ответственность за ее исполнение.
В ходе проверки анализируются документы и информация, связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, представлением учетных и отчетных документов по валютным операциям.
В целях проведения проверки должностные лица налоговых органов вправе запросить документы и информацию от:
- проверяемого резидента (нерезидента) на основании части 1 и части 4 статьи 23 Закона N 173-ФЗ;
- уполномоченных банков, в соответствии с частью 6 статьи 22 и частью 13 статьи 23 Закона N 173-ФЗ. В соответствии с частью 13 статьи 23 Закона N 173-ФЗ запрос налогового органа о представлении копий указанных в части 13 статьи 23 Закона N 173-ФЗ документов должен включать информацию о содержании предполагаемого нарушения валютного законодательства с указанием соответствующего нормативного правового акта и известных налоговому органу сведений, достаточных для идентификации конкретной валютной операции (предполагаемого нарушения), а также информации, необходимой для идентификации резидента, и срока исполнения запроса, который не может составлять менее семи рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса.
Документы и информация могут быть получены также от органов и агентов валютного контроля, правоохранительных и контролирующих органов, в том числе на основании соглашений, приказов и иных документов о взаимодействии и обмене информацией.
Правила представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, за исключением уполномоченных банков, утверждены Постановлением N 98.
В соответствии с п. 2 Правил представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, за исключением уполномоченных банков, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.02.2007 N 98 (далее - Правила), в целях осуществления валютного контроля агенты валютного контроля в пределах своей компетенции имеют право запрашивать и получать от резидентов и нерезидентов, а резиденты и нерезиденты обязаны предоставлять агентам валютного контроля информацию, связанную с проведением валютных операций, а также подтверждающие документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, в соответствии с перечнем, указанным в ч. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ, и должны соответствовать требованиям, установленным ч. 5 указанной статьи.
Согласно п. 7 Правил подтверждающие документы (копии документов) и информация по запросу агента валютного контроля направляются резидентом или нерезидентом агенту валютного контроля заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или представляются резидентом или нерезидентом либо его представителем, полномочия которого подтверждены в соответствии с законодательством Российской Федерации, агенту валютного контроля лично.
Пунктом 10 Правил предусмотрено, что обязанность резидента и нерезидента представить агенту валютного контроля подтверждающие документы (копии документов) и информацию считается исполненной, если резидент или нерезидент представил агенту валютного контроля подтверждающие документы (копии документов) и информацию, указанные в запросе (дополнительном запросе), в полном объеме и в срок, установленный агентом валютного контроля.
Таким образом, приходим к выводу, что законодательством установлен порядок представления документов, подтверждающих соблюдение валютного законодательства при осуществлении валютных операций, по запросу налогового органа.
По результатам проверки должностными лицами налогового органа составляется акт проверки соблюдения валютного законодательства (далее - акт проверки).
В акте проверки отражаются все осуществленные в ходе проверки мероприятия (в том числе направленные запросы, полученные ответы, материалы, сообщения, заявления) с перечнем проверенных документов (сведений, информации).
Акт проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений валютного законодательства, выявленных в процессе проверки, и связанных с ними обстоятельств, имеющих значение для правильной квалификации нарушений валютного законодательства со ссылками на нормы (статьи, части, пункты) валютного законодательства. При отсутствии нарушений валютного законодательства в акте проверки делается соответствующая запись.
По всем стоимостным показателям, отраженным в акте проверки, производится пересчет иностранной валюты, а также стоимости внутренних и внешних ценных бумаг в валюту Российской Федерации по действующему на день совершения или обнаружения административного правонарушения курсу Центрального банка Российской Федерации (пункт 3 Примечаний к статье 15.25 КоАП).
Акт проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.
В акте проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт.
В случае если в ходе проведения проверки не выявлены обстоятельства, позволяющие предполагать нарушения валютного законодательства, содержащие признаки преступления, акт проверки составляется в одном экземпляре, приобщается к материалам дела и остается на хранении в налоговом органе, проводившем проверку.
Проверяемое лицо имеет право знакомиться с актом проверки.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушения валютного законодательства, содержащие признаки преступления, акт проверки составляется в двух экземплярах. В указанном случае второй экземпляр акта проверки приобщается к материалам, направляемым в правоохранительные органы и органы прокуратуры для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Акт проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и заключительной.
1) Вводная часть акта проверки представляет собой основания и общие сведения о проводимой проверке, проверяемом лице и содержит:
- основание проведения проверки, изложенные в пункте 18 настоящего Административного регламента;
- полное и сокращенное наименование проверяемого лица;
- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
- данные о государственной регистрации - для резидентов, данные, удостоверяющие статус юридического лица, - для нерезидентов;
- место проведения проверки;
- фамилию, имя, отчество должностного лица налогового органа, проводившего проверку, должность с указанием наименования налогового органа;
- реквизиты (дата и номер) Поручения;
- вопросы, подлежащие проверке;
- период, за который проведена проверка;
- даты начала и окончания проверки.
2) Описательная часть акта проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных данных о наличии признаков нарушений валютного законодательства, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых.
В описательной части акта проверки должна быть отражена следующая информация:
- подробное описание валютных операций по исполнению договоров (контрактов), в том числе: дата и номер каждого договора (контракта), предмет договора (контракта), наименование страны регистрации контрагента, валюта платежа, применяемые формы расчетов, условия поставки, контрактные и фактические сроки исполнения обязательств по договору (контракту), документы, подтверждающие исполнение обязательств по договору (контракту), контрактные и фактические сроки и основания платежей, документы, подтверждающие осуществление платежей, наличие или отсутствие дополнительного соглашения к договору (контракту);
- перечень и реквизиты счетов в кредитных организациях (в том числе депозитных), счетов, открытых за пределами территории Российской Федерации, а также лицевых счетов, открытых в органах Федерального казначейства;
- другие сведения и информация, связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов проверяемым лицом.
3) Заключительная часть акта проверки должна содержать обобщенную информацию о результатах проверки, в том числе о выявленных нарушениях (при их наличии).
При выявлении в результате проведения проверки факта совершения проверяемым лицом действия (бездействия), содержащего признаки административного правонарушения и/или состава преступления, уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны возбудить дело об административном правонарушении и/или передать информацию о совершении указанного действия (бездействия) и подтверждающие такой факт документы в правоохранительные и/или иные государственные органы. В случае передачи документов и информации в правоохранительные и иные государственные органы в акте проверки также делается соответствующая запись.
В случае возбуждения дела об административном правонарушении в период проведения проверки в заключительной части акта проверки отражаются процессуальные действия должностного лица (должностных лиц) налогового органа и процессуальные документы, выносимые по делу об административном правонарушении.
К акту проверки приобщаются материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте проверки признаков нарушений валютного законодательства.
По каждому отраженному в акте проверки признаку административного правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 15.25 КоАП, должностным лицом налогового органа, уполномоченным составлять протоколы в соответствии с КоАП, возбуждается дело об административном правонарушении в порядке и на основании, предусмотренных КоАП, о чем делается соответствующая запись в акте проверки.
В случае возбуждения дела об административном правонарушении акт проверки, а также документы и информация, полученные в ходе проведения проверки, приобщаются к материалам дела об административном правонарушении.
Контроль за полнотой и качеством исполнения должностными лицами налоговых органов государственной функции осуществляется в формах проведения проверок и рассмотрения жалоб на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
Проверки могут быть плановыми и внеплановыми. Порядок и периодичность осуществления плановых проверок устанавливается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При проверке могут рассматриваться все вопросы, связанные с исполнением государственной функции (комплексные проверки), или отдельный вопрос, связанный с исполнением государственной функции (тематические проверки). Проверка также может проводиться по конкретной жалобе.
Внеплановые проверки проводятся в связи с проверкой устранения ранее выявленных нарушений, а также в случае получения жалоб на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
Статьей 25 Закона N 173-ФЗ установлено, что резиденты и нерезиденты, нарушившие положения актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей, на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей.
На основании ч. 1 ст. 28.2 КоАП РФ о совершении административного правонарушения составляется протокол.
В связи с тем что налоговые органы, на основании ч. 3 ст. 22 Закона N 173-ФЗ, являются агентами валютного контроля, они, в соответствии с п. 80 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ, вправе составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.25 КоАП РФ. Следовательно, выявив в результате проведения проверки факт совершения проверяемым лицом действия (бездействия), содержащего признаки административного правонарушения, предусмотренного ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ, уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны возбудить дело об административном правонарушении, составить протокол и передать информацию о совершении указанного действия (бездействия) и подтверждающие такой факт документы в органы валютного контроля (ст. 23.60 КоАП РФ).
Таким органом, уполномоченным осуществлять в рамках своей компетенции производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с законодательством Российской Федерации является Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (пп. 5.4 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2004 N 278).
В общемировой практике под трансфертным ценообразованием понимается реализация товаров или услуг взаимозависимым лицам по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Как правило, трансфертные цены применяются в рамках холдинга с целью минимизации уплачиваемых налогов. Широко используются эти цены при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах. Это позволяет перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Вполне естественно, что трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов государства.
В нашей стране с 1 января 2012 г. действуют положения вновь введенного в первую часть НК РФ разд. V.1. Отметим, что в новых нормах не используется термин "трансфертное ценообразование", хотя, по сути, речь идет именно о нем. В разд. V.1 содержатся шесть глав (гл. 14.1 - 14.6), посвящены они взаимозависимым лицам и контролируемым сделкам между этими лицами. Отметим, что контролируемыми считаются сделки, по которым налоговые органы вправе проверить цены на соответствие рыночным, а также полноту исчисления и уплаты таких налогов, как НДФЛ, НДПИ, НДС и, конечно же, налог на прибыль.
Понятие взаимозависимых лиц определяется в ст. 105.1 НК РФ. Согласно п. 1 данной нормы взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на:
- условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами;
- экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.
В п. 2 ст. 105.1 представлен список лиц, которые отвечают признакам взаимозависимости. Условно его можно разделить на группы по способу возникновения взаимозависимости: участие в капитале и влияние на органы управления - для юридических лиц; должностное подчинение и родственные связи - для физических лиц.
Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
- организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);
- физическое лицо и организация, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля участия составляет более 25% (пп. 2);
- организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3);
- организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9).
Порядок определения доли участия одной организации в другой содержится в ст. 105.2 НК РФ. Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций (доля в уставном капитале) другой организации. Например, если организации "А" принадлежат 30% уставного капитала организации "Б", то "А" прямо участвует в "Б". В связи с тем что размер доли превышает 25%, можно говорить о наличии взаимозависимости между этими лицами.
Порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой установлен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Разберем данный порядок на примере.
Пример 1.
ООО "Альфа" заключило договор купли-продажи с ООО "Сигма".
ООО "Альфа" владеет 50% уставного капитала ООО "Бета", которому принадлежит 36% уставного капитала ООО "Сигма".
договор купли-продажи
"Альфа" ─────────────────────────────── "Сигма"
│ /│\
│ │
50% │ │ 36%
│ │
└──────> "Бета" ──────┘
Определим долю косвенного участия ООО "Альфа" в ООО "Сигма".
Она будет равна 18% (0,5 x 0,36 x 100%), то есть менее 25%. В данном случае ООО "Альфа" и ООО "Сигма" не будут считаться взаимозависимыми.
Пример 2. Дополним условия примера 1. ООО "Альфа" приобрело 10% уставного капитала ООО "Дельта", которому принадлежит 80% уставного капитала ООО "Сигма".
┌─────────> "Дельта" ─────────┐
│ │
10% │ │ 80%
│ │
│ договор купли-продажи \│/
"Альфа" ─────────────────────────────── "Сигма"
│ /│\
│ │
50% │ │ 36%
│ │
└──────> "Бета" ──────┘
Доля косвенного участия ООО "Альфа" в ООО "Сигма":
- через ООО "Бета" - 18%;
- через ООО "Дельта" - 8% (0,1 x 0,8 x 100%).
Таким образом, суммарное произведение долей составляет 26% (18 + 8), то есть в данном случае ООО "Альфа" и ООО "Сигма" будут взаимозависимыми.
Отметим, что правила определения прямого и косвенного участия применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.2 НК РФ.
Согласно п. 4 данной нормы дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.
Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4);
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами) (пп. 5);
- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами (пп. 6);
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7);
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8).
При этом долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого лица и его взаимозависимых лиц в указанной организации (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).
Особо следует отметить участие Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в российских организациях. Само по себе участие публичных образований (прямое или косвенное) в российских организациях не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.1 НК РФ. Указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, однако если отношения между данными лицами никак не влияют на цену сделки, не будет и доначисления налогов. Например, нет оснований проверять цену по сделкам, совершенным государственным унитарным предприятием с собственником своего имущества, в силу того, что собственник никак не может влиять на условия сделок, заключенных ГУПом (см. Постановление ФАС ЦО от 09.10.2003 N А35-1123/03-С3).
Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
- физические лица, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению, - должностное подчинение (пп. 10);
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный, - родственные связи (пп. 11).
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1.
В Письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-02-07/1-200 отмечается: отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами, должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому, данные лица признаются взаимозависимыми.
В связи с этим полагаем, что не будут признаны взаимозависимыми два физических лица, работающих в одной организации, у которых отсутствуют отношения подчиненности, даже если одно из них занимает более высокую должность, чем другое. Не могут быть признаны взаимозависимыми работник одного структурного подразделения и начальник другого подразделения.
Что касается подчиненности в связи с семейным положением, в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ установлен перечень лиц, являющихся по отношению к физическому лицу взаимозависимыми. При этом указанные лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок. Отметим, что данная норма не содержит отсылки к семейному законодательству, использовавшейся в ст. 20 НК РФ.
Согласно ст. 10 СК РФ супругами признаются лица, состоящие в браке, зарегистрированном в органах записи актов гражданского состояния. В связи с этим не будут являться взаимозависимыми для целей налогообложения лица, живущие вместе, но не зарегистрировавшие свой брак.
Как следует из Письма ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@, после расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего супруга не могут быть признаны взаимозависимыми, за исключением случаев, указанных в п. п. 6 (физические лица вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами) и 7 (суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям) ст. 105.1 НК РФ.
Итак, что изменилось в порядке признания лиц взаимозависимыми? Напомним, что п. 1 ст. 20 НК РФ таковыми признавались лица в случаях, когда: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Как видим, перечень прямо установленных оснований для признания лиц взаимозависимыми расширен до 11 пунктов, увеличена доля участия с 20 до 25%. Все это существенно затрудняет реализацию способов налогового планирования внутри группы компаний, а также сводит на нет оптимизацию налогов при помощи выстраивания "сестринских" цепочек.
Отметим, что, как и раньше (п. 2 ст. 20 НК РФ), суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным Налоговым кодексом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А вот новшеством следует считать положения п. 6 ст. 105.1, где говорится о праве сторон сделки самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами.
Каковы же последствия установления взаимозависимости между отдельными лицами? Сделки между взаимозависимыми лицами, согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми. К таким сделкам в целях налогообложения приравниваются сделки:
- в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2);
- одна из сторон которых зарегистрирована в офшоре (пп. 3);
- перепродажа товаров через посредников, не являющихся взаимозависимыми (пп. 1). Имеется оговорка - "с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом", а именно перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если последние: а) не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг); б) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
При этом Налоговым кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 06.06.2012 N 03-01-18/4-70, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "сделка" используется в НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется в гражданском законодательстве РФ - в соответствии с ним сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).
Цена сделки признается рыночной, если ФНС не доказала обратное и если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку налога (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Рыночными будут считаться цены:
- применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);
- применяемые в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (п. 8 ст. 105.3);
- по сделкам, заключенным по результатам биржевых торгов (п. 9 ст. 105.3);
- определенные оценщиком (если по законодательству РФ при совершении сделки проведение оценки обязательно) (п. 10 ст. 105.3);
- определенные в соответствии с соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3).
Напомним, что до 2012 г. рыночная цена определялась согласно положениям ст. 40 НК РФ, где в п. 1 отмечено: для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом дается оговорка - если иное не предусмотрено данной статьей. Так, в п. 4 ст. 40 указано, что рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.
Таким образом, сравнивая прежние правила определения цены товаров и новые, посвященные трансфертному ценообразованию, можно сделать вывод, что теперь отсутствие взаимозависимости сторон по сделке автоматически делает цену рыночной. Это означает, что новые правила могут эффективно использоваться для налоговой оптимизации организациями, использующими третьих лиц, формально от них не зависящих. А вот взаимозависимым компаниям придется потрудиться, придумывая новые способы налоговой экономии.
Правом проводить проверку на предмет соответствия цен, примененных сторонами контролируемой сделки, рыночным ценам наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения (ФНС) (п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5, п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый орган в целях налогообложения:
- определяет доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц;
- производит сопоставление сделок, совершенных взаимозависимыми лицами, со сделками, совершенными лицами, не являющимися взаимозависимыми;
- проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами по месту своего нахождения.
Федеральная налоговая служба проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):
1) налога на прибыль организаций;
2) НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (ИП, нотариусами, адвокатами);
3) НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком, предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке, установленной в процентах);
4) НДС (если одна из сторон сделки - организация (ИП), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).
Отметим, что ранее не конкретизировалось, какие налоги инспекторы могли доначислить организациям в случае применения последними "нерыночных" цен. Действовало положение о том, что если цена товаров, работ, услуг по сделке отклоняется на 20% от идентичных цен, то контролеры вправе доначислить и пени, как если бы результаты этой сделки оценивались исходя из рыночных цен.
Теперь имеется список конкретных налогов, которые будут проверять контролеры. В этом списке отсутствует налог на имущество. Организациям больше не грозят доначисления по этому налогу в случаях, если цена приобретения объекта, по которому он был принят к бухгалтерскому учету, не соответствует ее рыночному уровню (при этом остаются риски проверки налога на прибыль у стороны, передающей имущество, если стороны являются взаимозависимыми).
И еще один важный момент. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом данная норма дополнена пп. 4, из которого следует, что если обязанность организации по уплате налога возникла по результатам налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то взыскание налога производится в судебном порядке.
Из группы сделок между взаимозависимыми лицами можно выделить сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):
1. Сумма доходов по данным сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за календарный год превышает 1 млрд руб. (пп. 1). Уточним, что этот лимит будет действовать с 2014 г. До этого времени действуют переходные положения, предусмотренные п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ, - в 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб.
2. Одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, при добыче которого применяется ставка, установленная в процентах (пп. 2). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Обращаем внимание, что в отношении некоторых полезных ископаемых установлены налоговые ставки в размере 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ). Если сумма доходов по сделкам с таким полезным ископаемым превысит значение 60 млн руб., они тоже будут признаны контролируемыми.
3. Среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (пп. 3). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
4. Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по этому налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (в данной норме речь идет об участниках проекта "Сколково"), при этом другая сторона является плательщиком налога на прибыль (пп. 4). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ (пп. 5). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Отметим, что положения пп. 5 п. 2 ст. 105.14 применяются с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
К контролируемым будут относиться сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Об этом говорится в п. 5 ст. 105.14, а в ее п. 6 отмечено, что коды вышеперечисленных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минпромторгом).
ТН ВЭД утверждается Комиссией Таможенного союза. В настоящее время действует Номенклатура, утвержденная Решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850.
Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством РФ о внешнеторговой деятельности (п. 8 ст. 105.14).
Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории РФ и другой частью территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию РФ с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, не являются внешней торговлей товарами.
К контролируемым относятся сделки между российской организацией и организацией, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением. Такие государства еще называют офшорными зонами. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14).
Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.
Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории с льготным налогообложением, она рассматривается как офшорная компания.
Существует несколько исключений, перечисленных в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, когда сделки не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеперечисленным условиям. Речь идет о сделках, сторонами которых являются:
1) участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
2) лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей данной статьи (то есть для ответа на вопрос, является ли сделка контролируемой) сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (то есть без учета НДС). При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.
Размытость данной формулировки ведет к возникновению споров о том, как все-таки считать сумму доходов по сделкам за календарный год для целей налогового контроля: сложить все сделки со всеми взаимозависимыми лицами или определять лимит в разрезе каждого взаимозависимого лица?
Минфин, к примеру, в своих первых разъяснениях <6> (с момента вступления в силу разд. V.1 НК РФ) отмечал, что в целях определения лимитов доходов, при превышении которых сделки признаются контролируемыми, следует суммировать доходы, полученные сторонами по сделкам, совершенным за календарный год. При расчете лимита по сделкам, предусмотренным пп. 1 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, принимаются во внимание сделки, совершенные налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами. А в отношении сделок, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 этой статьи, учитываются сделки, совершенные налогоплательщиком с одним лицом. Исходя из этих разъяснений, некоторые специалисты сделали вывод, что финансовое ведомство предлагает определять совокупный годовой доход через результат сложения цен сделок компании со всеми ее взаимозависимыми лицами.
Однако позднее Минфин выпустил ряд писем, где несколько иначе высказал свою точку зрения. Например, в Письме от 10.07.2012 N 03-01-18/5-95 он отметил: для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.
Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению ИФНС суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
Нередко на практике налоговые органы настаивают на том, что для признания сделок контролируемыми следует учитывать не только доходы, полученные по сделкам с взаимозависимыми (приравненными к таковым) лицами, но также и расходы, понесенные налогоплательщиком по сделкам с взаимозависимыми лицами. То есть для отнесения сделки к контролируемым необходимо к величине полученного дохода по сделке прибавить величину понесенного расхода по другой сделке с этим же взаимозависимым лицом, если расходная сделка совершалась. Однако Минфин с таким подходом не согласен. В Письме от 23.05.2012 N 03-01-18/4-66 он указал, что при расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам.
Теперь рассмотрим еще один неоднозначный вопрос: применяются ли лимиты, установленные п. п. 2, 3 ст. 105.15 НК РФ, в отношении сделок, совершенных через посредников, в целях признания их контролируемыми?
Напомним, что к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются, в частности, сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через посредников, при условии, что они только участвуют в организации сделки, не используя никаких активов и не принимая на себя никаких рисков (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Минфин в Письме от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46 разъяснил, что по сделкам между взаимозависимыми лицами, совершенными через посредников, ограничения по величине суммы доходов за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми Налоговым кодексом не предусмотрены.
Однако, полагаем, по данному вопросу подход может быть иным.
В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом "жительства" всех сторон и выгодоприобретателем по которой является Россия, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 105.14 к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, о которых говорилось ранее).
Рассматривая положения этих двух норм в комплексе, можно сделать вывод, что лимит в 1 млрд руб. применим к сделкам с участием посредников, а если дословно читать данные нормы, то при расчете лимита учитывается размер "совокупности" сделок. Поясним на примере.
Предположим, имеются взаимозависимые организации "А" и "Б", которые в 2012 г. организуют сделку купли-продажи с участием посредника "В" (он не является взаимозависимым по отноше
