2014-02-12
313Учета и отчетности в среднесрочной перспективе
Этапы развития бухгалтерского
Первый этап: 2004 - 2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
Второй этап:2008 - 2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
Начиная с отчетности за 2010 год применяется ПБУ22/2010 «Исправление ошибок в БУ и отчетности»
Под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления вноситься могут, но лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. В то же время любое исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты поправки.
|
|
|
Примерный перечень причин, которые могут исказить учет:
- неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
При этом в п. 2 ПБУ 22/2010 отдельно оговаривается, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В п. 3 ПБУ 22/2010 приводится понятие существенной ошибки. Таковой признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за данный отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
|
|
|
Порядок исправления
Все искажения, как и прежде, должны быть устранены. Остается лишь вопрос, как и в какой момент. Порядок исправления ошибок приведем в таблице.
┌──────────────┬────────────────┬───────────────┬─────────────────┬─────────────┐
│ Тип ошибки │ Время │ Момент │ Порядок │ Основание │
│ │ обнаружения │ исправления │ исправления │(ПБУ 22/2010)│
├──────────────┼────────────────┼───────────────┼─────────────────┼─────────────┤
│Существенная, │Ошибка текущего │В момент │В Положении │п. 5 │
│несущественная│года, выявленная│обнаружения │порядок │ │
│ │до его окончания│ │исправления не │ │
│ ├────────────────┼───────────────┤уточняется, но, ├─────────────┤
│ │Ошибка │Исправляется │по нашему мнению,│п. 6 │
│ │предшествующего │декабрем │это должно │ │
│ │отчетного года, │ │производиться │ │
│ │выявленная до │ │путем отражения │ │
│ │даты подписания │ │операции │ │
│ │бухгалтерской │ │в соответствии │ │
│ │отчетности │ │с ее содержанием │ │
├──────────────┼────────────────┼───────────────┼─────────────────┼─────────────┤
│Несущественная│После даты │В том месяце │Исправляется │п. 14 │
│ │подписания │отчетного года,│записями по │ │
│ │годовой │в котором │соответствующим │ │
│ │бухгалтерской │выявлена │счетам │ │
│ │отчетности │ошибка │бухгалтерского │ │
│ │ │ │учета. Прибыль │ │
│ │ │ │или убыток, │ │
│ │ │ │возникшие │ │
│ │ │ │в результате │ │
│ │ │ │исправления │ │
│ │ │ │указанной ошибки,│ │
│ │ │ │отражаются │ │
│ │ │ │в составе прочих │ │
│ │ │ │доходов или │ │
│ │ │ │расходов текущего│ │
│ │ │ │отчетного периода│ │
├──────────────┼────────────────┼───────────────┼─────────────────┼─────────────┤
│Существенная │После даты │Исправляется │Путем отражения │п. 7 │
│ │подписания │декабрем │данной операции │ │
│ │отчетности, │ │в соответствии │ │
│ │но до даты │ │с ее содержанием.│ │
│ │представления │ │Отчетность, │ │
│ │учредителям │ │представленную │ │
|
|
|
│ │(акционерам, │ │иным │ │
│ │участникам ООО, │ │пользователям, │ │
│ │государственному│ │кроме │ │
│ │или │ │учредителей, │ │
│ │муниципальному │ │необходимо │ │
│ │органу) │ │заменить │ │
│ │ │ │исправленной │ │
│ ├────────────────┼───────────────┼─────────────────┼─────────────┤
│ │После │Исправляется │Проводки │п. 8 │
│ │представления │декабрем │составляются по │ │
│ │отчетности │ │соответствующим │ │
│ │учредителям │ │счетам. │ │
│ │(акционерам, │ │В пересмотренной │ │
│ │участникам ООО, │ │отчетности │ │
│ │государственному│ │раскрывается │ │
│ │или │ │информация │ │
│ │муниципальному │ │о замене │ │
│ │органу), но │ │первоначально │ │
│ │до даты ее │ │представленной │ │
│ │утверждения │ │отчетности. │ │
│ │ │ │Пересмотренная │ │
│ │ │ │отчетность │ │
│ │ │ │представляется │ │
│ │ │ │во все адреса, │ │
│ │ │ │в которые была │ │
│ │ │ │представлена │ │
│ │ │ │первоначальная │ │
│ │ │ │отчетность │ │
│ ├────────────────┼───────────────┼─────────────────┼─────────────┤
│ │После │В Положении │Вариант 1. │пп. 1 п. 9 │
│ │утверждения │момент │Записями января │ │
│ │бухгалтерской │исправления не │текущего года по │ │
|
|
|
│ │отчетности │уточняется. По │соответствующим │ │
│ │ │нашему мнению, │счетам учета в │ │
│ │ │исправления │корреспонденции │ │
│ │ │нужно │со счетом 84 │ │
│ │ │производить │"Нераспределенная│ │
│ │ │незамедлительно│прибыль │ │
│ │ │при обнаружении│(непокрытый │ │
│ │ │ошибки │убыток)" <7>. │ │
│ │ │ │Вариант 2. │пп. 2 п. 9 │
│ │ │ │Пересчет │ │
│ │ │ │сравнительных │ │
│ │ │ │показателей за │ │
│ │ │ │отчетные периоды,│ │
│ │ │ │представленные │ │
│ │ │ │в отчетности, │ │
│ │ │ │начиная │ │
│ │ │ │с периода, │ │
│ │ │ │в котором была │ │
│ │ │ │допущена ошибка. │ │
│ │ │ │Данный пересчет │ │
│ │ │ │осуществляется │ │
│ │ │ │путем исправления│ │
│ │ │ │показателей │ │
│ │ │ │бухгалтерской │ │
│ │ │ │отчетности, как │ │
│ │ │ │если бы ошибка │ │
│ │ │ │предшествующего │ │
│ │ │ │отчетного периода│ │
│ │ │ │никогда не была │ │
│ │ │ │допущена │ │
│ │ │ │(ретроспективный │ │
│ │ │ │пересчет). Если │ │
│ │ │ │ошибка была │ │
│ │ │ │допущена │ │
│ │ │ │до начала самого │ │
│ │ │ │раннего │ │
│ │ │ │из представленных│ │
│ │ │ │в бухгалтерской │ │
│ │ │ │отчетности │ │
│ │ │ │отчетных │ │
│ │ │ │периодов, то │ │
│ │ │ │корректировке │ │
│ │ │ │подлежит │ │
│ │ │ │вступительное │ │
│ │ │ │сальдо. Когда │ │
│ │ │ │организация не │ │
│ │ │ │может оценить │ │
│ │ │ │влияние ошибки на│ │
│ │ │ │один и более │ │
│ │ │ │предшествующих │ │
│ │ │ │отчетных │ │
│ │ │ │периодов, │ │
│ │ │ │корректируется │ │
│ │ │ │вступительное │ │
│ │ │ │сальдо по │ │
│ │ │ │соответствующим │ │
│ │ │ │статьям на начало│ │
│ │ │ │самого раннего │ │
│ │ │ │периода, пересчет│ │
│ │ │ │за который может │ │
│ │ │ │быть сделан │ │
│ │ │ │практически │ │
└──────────────┴────────────────┴───────────────┴─────────────────┴─────────────┘
Например, если ошибка совершена в 2010 г., а обнаружена в 2012 г., то пересчет сравнительных показателей нужно произвести за три года. При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за 2010 и 2011 гг. не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
Если существенная ошибка допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Например, если отчетность представляется за 2009, 2010 гг., а ошибка совершена в 2008 г., то корректировать нужно входящее сальдо 2009 г.
Аналогичным образом следует поступать, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. п. 12, 13 ПБУ 22/2010).
Пояснительная записка
Заключительный разд. III ПБУ 22/2010 посвящен раскрытию информации в отношении существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, а именно в пояснительной записке.
В данном приложении следует довести:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если влияние существенной ошибки оценить невозможно, то в пояснениях к отчетности указываются причины этого (например, многочисленные расчеты), период, начиная с которого внесены исправления, а также приводится способ исправления.
Примечание. Данные о несущественных ошибках в бухгалтерской отчетности раскрывать не нужно
Например, в организации была обнаружена ошибка по начислению амортизации по основным средствам после их модернизации (амортизация в бухгалтерском учете начислялась по правилам налогового учета). Данная ошибка привела к неправильному начислению налога на имущество, амортизации и налога на прибыль. Поскольку ошибка была допущена в 2008 и 2009 гг., а обнаружена в 2011 г. после утверждения отчетности за 2010 г., то исправительные бухгалтерские записи будут сделаны в 2011 г.:
Д-т 84, К-т 02 - доначислена сумма амортизации за 2008 - 2009 гг.;
Д-т 68, субсчет "Налог на имущество", К-т 84 - уточнен налог на имущество за 2008 - 2009 гг.;
Д-т 68, субсчет "Налог на прибыль", К-т 84 - уточнен налог на прибыль за 2008 - 2009 гг.
В бухгалтерской отчетности эти показатели будут корректировать заключительное сальдо за предшествующий предыдущему отчетный год, которым является 2009 г.
В налоговом учете будут подготовлены уточненные налоговые декларации за 2008 и 2009 гг. по налогу на имущество и по налогу на прибыль.
Информацию об исправлении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов следует раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Отражаются следующие сведения:
характер ошибки;
сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов;
при невозможности определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого и приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации, а также указывается период, начиная с которого внесены исправления.
