Учитываем расходы на основное средство

Чтобы отразить в расходах затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, необходимо выполнить ряд условий.

1. Основное средство должно быть введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и фактически использоваться в предпринимательской деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поэтому, если имущество вы оплатили в одном налоговом периоде, а использовать его стали в следующем периоде, расходы вы сможете списать в том году, когда ввели объект в эксплуатацию. Данное правило действует и в тех случаях, когда основное средство вы оплатили в период применения УСН с объектом "доходы", а использовать его стали уже после перехода на "упрощенку" с объектом "доходы минус расходы". Это разъяснил Минфин России в Письмах от 25.02.2013 N 03-11-11/81, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170.

2. Затраты по основному средству должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

3. Если права на имущество, являющееся объектом основных средств, подлежат государственной регистрации, необходимо документально подтвердить факт подачи документов для регистрации прав на объект основных средств (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <3>. До этого учесть затраты на приобретение объекта основных средств вы не вправе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 N А42-4274/2009).

--------------------------------

<3> То есть у вас на руках должна быть расписка территориального органа Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) о получении документов с указанием даты их представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Напомним, что государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество (п. 1 ст. 8.1, ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

Обратите внимание!

Данное правило не применяется к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 31 января 1998 г. (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Чтобы признать расходы по ним, достаточно факта ввода объектов ОС в эксплуатацию и факта оплаты расходов.

4. Расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Перечисленные выше условия признания расходов на основное средство отражены также в Письмах Минфина России от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65, ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 27.02.2010 N 3-2-11/6@. Если вы их выполнили, можете учитывать затраты на основные средства в расходах. Соблюдение каких-либо иных требований законодательством не предусмотрено. Это отмечают и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2011 N А25-433/2011, ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2438-09).

Так, например, учет расходов на основные средства не зависит от того, за счет каких средств они оплачены - собственных или заемных. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2.

Теперь осталось определить порядок их списания.

Итак, расходы по основным средствам нужно учитывать в течение налогового периода равномерно и признавать на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391 (п. 2), от 20.08.2009 N 03-11-06/2/156, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6@).

Например, организация "Альфа", применяющая УСН, в текущем налоговом периоде приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС). Объект был принят на учет в феврале, а оплачен в апреле этого же года.

Организация "Альфа" при исчислении "упрощенного" налога полностью спишет на расходы стоимость основного средства в текущем году. При расчете налоговой базы эту сумму организация учтет равными долями по 40 000 руб. (120 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Если вы оплачиваете основное средство в рассрочку (частями), то затраты включаются в расходы равномерно в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письма от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287).

Предположим, что организация "Бета" в марте 2013 г. купила производственное оборудование стоимостью 370 000 руб. с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Оплачивать его она будет по графику:

2 апреля 2013 г. - 150 000 руб.;

2 июля 2013 г. - 120 000 руб.;

1 октября 2013 г. - 60 000 руб.;

10 января 2014 г. - 40 000 руб.

Организация "Бета" при исчислении "упрощенного" налога в 2013 г. учтет в расходах только оплаченную часть стоимости основного средства в размере 330 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб.). Часть стоимости в размере 40 000 руб. она сможет учесть после ее оплаты 10 января 2014 г.

Включать в расходы указанные суммы организация "Бета" будет в следующем порядке:

- 150 000 руб. - равными долями по 50 000 руб. (150 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

- 120 000 руб. - равными долями по 60 000 руб. (120 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

- 60 000 руб. - на 31 декабря 2013 г.;

- 40 000 руб. - равными долями по 10 000 руб. (40 000 руб. /4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2014 г.

СИТУАЦИЯ: Как учесть в расходах (списать) затраты на приобретение (строительство, сооружение, изготовление) основного средства, если до конца налогового периода (календарного года) налогоплательщик перешел с УСН на общий режим налогообложения

Налогоплательщик приобрел основное средство в период применения УСН, однако до конца календарного года, в котором оно было куплено, перешел на другой режим налогообложения (например, из-за нарушения условий применения "упрощенки"). Как в таком случае списывать затраты на покупку? Ведь на момент перехода налогоплательщика на ОСН стоимость приобретенного имущества будет перенесена на расходы не полностью (пп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

По мнению Минфина России, в этой ситуации поступать необходимо следующим образом (Письмо от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34). На конец последнего отчетного периода, в котором вы вправе были применять "упрощенку", в составе расходов по УСН вы учитываете часть стоимости основного средства, определенную по правилам абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Часть стоимости, которая на расходы по УСН не была перенесена, вы отражаете в налоговом учете на дату перехода на ОСН как остаточную стоимость этого имущества. Далее списание происходит по правилам гл. 25 НК РФ.

По нашему мнению, такой подход является обоснованным и не должен вызывать возражений у налоговых органов.

Отметим, что ранее финансовое ведомство давало иные разъяснения. Так, в Письме от 24.04.2008 N 03-11-05/102 Минфин России указал, что затраты на приобретение основного средства можно в полном объеме списывать на расходы по УСН в том отчетном периоде, который предшествовал переходу на общий режим налогообложения. Однако такой вывод был сделан без учета требований абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ о том, что затраты на основные средства принимаются в течение налогового периода равномерно. А значит, если вы последуете данному подходу, это может привести к спору с налоговыми органами.

СИТУАЦИЯ: В каких случаях проценты по займам (кредитам), использованным на приобретение, сооружение, строительство основных средств, могут быть включены в их первоначальную стоимость

По общему правилу проценты по полученным кредитам и займам "упрощенец" должен признавать в расходах в пределах установленных норм в течение всего срока действия кредитного договора (ст. 269, пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

По смыслу ст. 269 НК РФ к долговым обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, а также заимствования в иной форме.

Подробнее о порядке учета процентов по займам читайте в гл. 19 "Проценты по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам" Практического пособия по налогу на прибыль.

Однако в некоторых случаях проценты по займу (кредиту) можно включить в первоначальную стоимость основного средства, созданного или приобретенного в период применения УСН. Напомним, что стоимость таких объектов полностью списывается на расходы налогового периода, в котором они введены в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Дело в том, что первоначальная стоимость основного средства, созданного или приобретенного после перехода на "упрощенку", формируется по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н). А в бухгалтерском учете проценты по займам включаются в стоимость основных средств, если одновременно выполняются следующие условия.

1. Основное средство является инвестиционным активом (п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Объект признается инвестиционным активом, если в отношении него одновременно выполняются два условия (п. 7 ПБУ 15/2008):

- подготовка объекта к использованию требует длительного времени;

- приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Отметим, что конкретных сроков, которые следовало бы считать "длительными", или сумм расходов, которые могут быть признаны "существенными", ПБУ 15/2008 не устанавливает. Вам нужно разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.

2. Инвестиционный актив создается (приобретается) за счет заемных или кредитных средств.

По правилам бухгалтерского учета к получению займа (кредита) приравниваются выдача векселя, выпуск и продажа облигаций, оплата товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита <4> (п. 1 ПБУ 15/2008).

--------------------------------

<4> Коммерческий кредит может быть предоставлен, в частности, в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Возможно, что на приобретение (создание) инвестиционного актива израсходована часть займа, который был предоставлен на цели, не связанные с таким созданием (приобретением). В этом случае проценты включаются в первоначальную стоимость не в полной сумме, а пропорционально доле заемных средств, затраченных на создание (приобретение) актива (п. 14 ПБУ 15/2008).

3. Ведутся работы по приобретению (созданию) инвестиционного актива, и он еще не введен в эксплуатацию (п. п. 9 - 13 ПБУ 15/2008).

В первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются суммы процентов, уплаченные заимодавцу (кредитору):

- после того, как объект введен в эксплуатацию (п. 12 ПБУ 15/2008);

- после того, как актив стал использоваться для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, даже если его создание (приобретение) не окончено (п. 13 ПБУ 15/2008);

- в период, когда создание (приобретение) объекта было приостановлено (п. 11 ПБУ 15/2008).

Таким образом, если все перечисленные условия выполняются, то проценты, выплаченные до момента введения основного средства в эксплуатацию, вы должны учитывать в его первоначальной стоимости. Суммы процентов, которые на стоимость объекта основных средств не переносятся, списываются на расходы в общем порядке (ст. 269 НК РФ, абз. 1 п. 7 ПБУ 15/2008).

Примечание

Существуют разъяснения Минфина России, из которых можно сделать вывод о том, что проценты за рассрочку платежа при покупке основного средства в любом случае должны полностью включаться в его стоимость (Письма от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182). При этом финансовое ведомство ссылается на абз. 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Однако эта норма устанавливает общие принципы учета имущества. А порядок включения в первоначальную стоимость основного средства процентов по кредитам регулируется специальными нормами п. п. 7 - 14 ПБУ 15/2008.

По нашему мнению, проценты по коммерческому кредиту следует включать в стоимость основных средств в том же порядке, что и проценты по прочим заемным обязательствам (п. 1 ПБУ 15/2008).

Предположим, что по каким-то причинам вы не хотите переносить проценты по займам на первоначальную стоимость инвестиционного актива. Тогда вам следует иметь в виду, что большинство "упрощенцев" относится к категории субъектов малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ). А с 2010 г. им позволено самостоятельно выбирать порядок учета расходов по займам: либо в стоимости инвестиционного актива (с соблюдением условий, указанных в п. п. 9 - 14 ПБУ 15/2008), либо в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, при учете расходов по займам, использованным на строительство или приобретение основных средств, субъекты малого предпринимательства могут выбрать один из способов, допускаемых законодательством. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Важно помнить: проценты по займам, которые в бухгалтерском учете вы относите к прочим расходам, в целях налогообложения учитываются в порядке ст. 269 НК РФ.