Формирование прибыли для целей налогообложения (как объекта налогообложения)

Основой формирования прибыли в бухгалтерском и налоговом учете являются хозяйственные операции организации. Однако некоторые хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете неодинаково.

Например, доходы от участия в уставном капитале других организаций отражаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов, в том периоде, когда организация приобрела право на их получение, т.е. на дату проведения общего собрания акционеров, на котором было принято решение о выплате суммы дивидендов акционерам.

В налоговом учете начисленные дивиденды будут считаться внереализационными доходами, которые включаются в состав дохода на дату поступления средств на расчетный счет или в кассу.

Таким образом, если начисление и поступление дивидендов произошло в одном отчетном периоде, то разницы между исчислением дохода в бухгалтерском и налоговом учете не будет, если же в разных - то доход для расчета налога на прибыль будет отличаться от дохода в бухгалтерском учете.

Похожих хозяйственных операций в деятельности организаций может быть много, поэтому прибыль, рассчитанная по требованиям бухгалтерского и налогового учета, может различаться.

Для корректировки этих различий было разработано ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Для организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных и бюджетных) этот стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Из-за своей сложности ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Особенно важно то, что ПБУ 18/02 позволяет определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном законодательством по бухгалтерскому учету, и прибыль (убыток), рассчитанную в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Учитываемые различия в формировании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (разницы) позволяют отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Положения ПБУ 18/02 сближает требования российского законодательства по налогу на прибыль с требованиями МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательстве о налогах и сборах, отражается в наличии постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо иа основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются отдельно по видам активов и обязательств, из-за которых они возникли.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. И наоборот, они учитываются при определении налоговой базы по налогу иа прибыль отчетного периода, но не признаются доходами и расходами для целей бухгалтерского учета как отчетного, так и последующих периодов.

Чаще всего постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, таким как представительские расходы и др.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, или активов. Под постоянными налоговыми обязательствами, или активами, понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Основная задача вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) сводится к образованию отложенного налога на прибыль. В первом случае он должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде, а во втором - увеличить сумму налога на прибыль в следующем отчетном периоде.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, и др.

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода по методу начисления, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, и др.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете. Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. Они равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". Возникновение отложенного налогового актива в отчетном периоде отражается бухгалтерской записью:

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Они равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

При составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного погашения налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно, если они учитываются при расчете налога на прибыль.