Итого: полная себестоимость

Группировка затрат по элементам необходима:

¾ для разграничения затрат живого и овеществленного труда;

¾ выявления однородных затрат в целом по хозяйствующему субъекту;

¾ планирования потребности в сырье, рабочей силе и денежных средствах.

Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет:

¾ отразить расходы по местам совершения операций;

¾ контролировать правильность исчисления себестоимости в целом по хозяйствующему субъекту и по каждому его структурному подразделению в отдельности.

Группировка затрат по калькуляционным статьям расходов отражает их состав в зависимости от направления расходов (на производство или его обслуживание) и места возникновения (например, основное производство, вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства). Эта группировка затрат применяется при калькулировании себестоимости натуральной единицы конкретного вида и сорта продукции.

Калькуляционные расходы ведутся на специальных бланках (калькуляционных листах), в которых находят отражение данные о плановых и фактических расходах по калькуляционным счетам затрат на весь выпуск продукции за отчетный период. В отличие от группировки затрат по экономическим элементам калькуляция по статьям затрат позволяет учесть расходы, непосредственно связанные с производством конкретного наименования изделия.

В эти расходы входят как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством данного вида продукции. На основе калькуляционных расчетов определяется технологическая, цеховая, производственная, полная себестоимость продукции.

По возможности регулирования различают расходы:

¾ регулируемые – расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления;

¾ нерегулируемые – не зависят от решений менеджера.

По возможности осуществления контроля различают затраты:

¾ контролируемые – могут контролироваться работниками хозяйствующего субъекта;

¾ неконтролируемые – не поддаются контролю со стороны работников хозяйствующего субъекта (например, повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов).

По способу возмещения (включения в себестоимость) расходы можно разделить на две группы:

¾ не включаемые в себестоимость – возмещаются за счет прибыли; фондов, формируемых за счет прибыли; других источников (примером таких расходов могут служить штрафы, пени, неустойки, уплаченные хозяйствующим субъектом своим контрагентам и т.д.);

¾ включаемые в себестоимость – возмещаются при реализации.

Основными задачами учета затрат в процессе производства являются:

¾ организация учета всех элементов и статей затрат в разрезе каждого объекта учета;

¾ систематизация и группировка всех необходимых данных для исчисления себестоимости продукции и для системы управления с целью принятия оперативных решений;

¾ полнота учета выпуска продукции (работ, услуг);

¾ обеспечение учета затрат по центрам ответственности и организация постоянного контроля за ходом производственных процессов;

¾ выявление и мобилизация внутренних резервов для снижения себестоимости продукции, повышения производительности труда и окупаемости затрат продукцией;

¾ контроль выполнения производственной программы по объему и ассортименту продукции;

¾ минимизация перерасхода по себестоимости продукции.

Организация учета процесса производства любого хозяйствующего субъекта в основном зависит от технологии и организации производства, характера выпускаемой продукции, структуры управления и других факторов, которые предопределяют процессы документального оформления хозяйственных операций, их систематизацию, обобщение и отражение, ведение синтетического и аналитического учета, разграничение и распределение затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.

В зависимости от характера технологического процесса все производства в самом общем виде можно подразделить:

¾ на добывающие - производства, в которых осуществляется извлечение природного сырья путем добычи его из недр земли. В таких производствах отсутствуют затраты сырья и основных материалов на получаемый продукт. Для большинства добывающих отраслей характерны относительная непродолжительность производства, один передел, отсутствие промежуточного продукта - полуфабрикатов собственного производства, поэтому в них нет незавершенного производства или оно незначительно. В этих отраслях добывается относительно простая продукция и в большом количестве. Особенности добывающих производств предопределяют аналитический учет затрат и калькулирования себестоимости продукции. Так, производственные затраты учитываются по переделу в целом с подразделением в аналитическом учете по цехам, производственным участкам, а в необходимых случаях также и по видам выполненных работ. Все затраты отчетного периода по установленным статьям полностью и непосредственно относятся на количество добытой однородной продукции, образуя ее себестоимость;

¾ на обрабатывающие - превращают промышленное и сельскохозяйственное сырье в готовую продукцию или полуфабрикаты. В этих производствах изготовляется относительно сложная продукция. В них, как правило, всегда есть незавершенное производство. Хозяйствующие субъекты обрабатывающих отраслей перерабатывают сырье и материалы путем их химической или механической обработки. К химической обработке сырья относятся производства, в которых готовый продукт получается путем последовательной обработки исходного сырья на отдельных, технологически прерывных стадиях, фазах или переделах, например, производство пива, консервов. На таких производствах учет затрат ведется не только по процессу в целом, но и по отдельным технологическим переделам (фазам), а внутри них - по видам изготовляемых продуктов. Соответственно, возникает необходимость исчисления себестоимости и конечного готового продукта и полуфабрикатов - продукции того или иного передела, например, в пивоварении - солода и пива. К механической обработке сырья относятся производства, в которых готовый продукт получается путем механической сборки заранее изготовленных отдельных деталей, узлов и других сборочных соединений. Примерами такого вида производств может служить производство торгово-технологического оборудования, швейных изделий, обуви, различных приборов и аппаратов. Для таких видов производств характерны сложность технологического процесса, большая номенклатура используемых компонентов и другие особенности, которые сказываются на построении производственного учета, выборе объектов калькулирования себестоимости и способов ее исчисления.

Под организацией производства следует понимать определенную организацию труда, расстановку рабочих и оборудования, движение материалов и полуфабрикатов, взаимную увязку работы на отдельных участках производства и операциях.

Различают поточную и непоточную организацию производства.

Поточная организация производства наиболее совершенна. При такой организации все оборудование и рабочие места установлены по ходу в виде технологических линий, причем на каждой поточной линии выполняется полный цикл операций, связанных с обработкой деталей или изготовлением той или иной продукции. Поэтому на каждой поточной линии процесс обработки завершается выпуском деталей или готовой продукции. При поточной организации основные затраты (например, расход материалов, амортизация оборудования, расход энергии, расходы на оплату труда) можно учитывать по каждой поточной и автоматической линии в зависимости от конкретных особенностей производства. На конвейерных поточных линиях с установленным регламентированным ритмом работы процесс производства стабилен, и это упрощает распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством: все затраты отчетного периода относят на выпуск готовой продукции.

При непоточной организации производства, как правило, применяется групповая расстановка оборудования. При этом каждая группа оборудования выполняет одну или несколько операций, не имеющих законченного характера. Поэтому обрабатываемые детали по необходимости передаются от одной группы оборудования к другой, а нередко несколько раз возвращаются к одной и той же группе оборудования, что ведет к значительному увеличению длительности производственного цикла и межоперационных заделов незавершенного производства.

В зависимости от характера выпускаемой продукции различают три типа производства: единичное (индивидуальное), серийное и массовое.

К единичному (индивидуальному) производству относят производство, связанное с выполнением индивидуальных заказов по изготовлению неповторяющихся экземпляров какой-либо продукции или строительно-ремонтных работ по заказам потребителей, например индивидуальный пошив обуви или одежды, выпечка отдельных видов кондитерских изделий по заказам покупателей. Здесь учет затрат осуществляется по заказам.

К серийному производству относится производство, связанное с изготовлением продукции партиями или сериями. Серийное производство часто подразделяют:

¾ на мелкосерийное – изготовление серии, состоящей из 5-10 изделий;

¾ среднесерийное – состоит в выпуске 10-30 изделий;

¾ крупносерийное – представляет собой производство крупными партиями (свыше 30 изделий) в течение длительного периода и является переходной формой к производству массовому.

Массовое производство - это производство непрерывно повторяющейся однородной продукции в течение длительного периода времени при строгой повторяемости производственного процесса на всех участках, линиях и рабочих местах. К таким производствам относят, например, хлебопекарное, колбасное, пивоваренное, плодоконсервное.

По характеру вырабатываемой продукции различают также простое, сложное и комплексное производства.

Производство, состоящее из одного передела и предназначенное для производства одного вида продукции, называется простым производством, например производство солода.

Производство, состоящее из ряда переделов и предназначенное для изготовления нескольких видов продукции, называется сложным. В сложном производстве после каждого передела выпускается полуфабрикат и лишь в последнем переделе - готовая продукция.

Производство считается комплексным, если в едином технологическом процессе, а зачастую и в едином агрегате (например, печи, ректификационной колонне, реакторе), одновременно изготавливается несколько продуктов, иногда имеющих различные рынки сбыта, различную потребительскую ценность и, следовательно, различные цены. Другими словами комплексное производство характеризуется тем, что получаемая в нем продукция подразделяется:

¾ на основную – продукция, для производства которой основан хозяйствующий субъект (продукция, дающая наибольшую долю в прибыли хозяйствующего субъекта);

¾ побочную – продукция, которую получают попутно с основной и которая не является целью производства;

¾ отходы - остатки сырья, материалов, образующиеся в производственном процессе в силу его технологических особенностей, несовершенства технологий, неизбежных технологических потерь. К ним относятся продукты физико-химической переработки сырья; продукты добычи и обогащения полезных ископаемых, получение которых не является целью производственного процесса; вещества, улавливаемые при очистке отходящих технологических газов и сточных вод и другое. Величина потерь, вызванных отходами производства, определяется как разница между стоимостью отходов по ценам на исходные материалы и стоимостью оприходованных отходов по ценам их возможного использования.

Отходы производства бывают:

§ возвратные - остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

¾ по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного производства;

¾ по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Размер отходов определяется либо по их фактическому количеству, сданному на склады, в утиль - цех или реализованному на сторону, либо расчетным путем исходя из норм отходов, установленных на каждую изготовляемую деталь. Возвратные отходы производства подлежат оценке и вычитаются (в стоимостном выражении) из стоимости материалов и полуфабрикатов, отпущенных в производство. Оценка их величины влияет на себестоимость продукции: чем выше стоимость используемых отходов, тем ниже себестоимость продукции;

§ безвозвратные - отходы производства, которые не могут быть использованы хозяйствующим субъектом или реализованы на сторону (например, угар, распыл, усушка). Безвозвратные отходы не оцениваются и не списываются со счета 20 «Основное производство», а включаются в себестоимость продукции по статье «Сырье и материалы».

На построение производственного учета большое влияние оказывают также сезонность производства, объем и разнообразие выпускаемой продукции, принципы организации производственных цехов, уровень концентрации и специализации производства, а также другие факторы.

По значению произведенной продукции, виду деятельности и выполняемых работ в производственных хозяйствующих субъектах различают основное и вспомогательные производства. 14.11.2012

Основным производством считается вид основной деятельности хозяйствующего субъекта. Основное производство выпускает продукцию по профилю хозяйствующего субъекта, для выпуска которой и создан данный хозяйствующий субъект. Продукция основных производств предназначается для реализации на сторону, и потому она имеют решающее значение для экономики хозяйствующего субъекта. К основному производству, например, в хлебопекарной промышленности относят выпечку хлеба, в консервной - изготовление консервов, в пивоваренной - пива.

Вспомогательные производства обслуживают основное, с целью создания благоприятных условий для его работы. Вспомогательные производства обеспечивают нормальную работу основных производств, предоставляя им определенного вида услуги или выполняя работы. Так, во вспомогательных производствах для нужд основных производств могут, например, вырабатываться приспособления, модели, электроэнергия, сжатый воздух, холод, пар, осуществляться ремонт оборудования, изготовление тары.

В крупных хозяйствующих субъектах весьма широкое распространение нашли обслуживающие производства и хозяйства (непромышленное производство), которые обеспечивают бытовые и социально-культурные нужды персонала хозяйствующего субъекта. Обслуживающие производства не подпадают под классификацию производств, поскольку непосредственно не связаны с изготовлением продукции основного производства. Учет затрат таких хозяйствующих субъектов ведется на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

В зависимости от структуры и организации управления производством существуют хозяйствующие субъекты с цеховой и бесцеховой структурой управления.

Каждое производство или его отдельная часть (стадия, передел), выделенная организационно, именуется цехом. В соответствии с разделением промышленного производства на основное и вспомогательное различают цехи основного и вспомогательного производств.

Цех является основной структурной единицей промышленного хозяйствующего субъекта, обособленной в административном (а нередко и в территориальном) отношении. Цеховая и бесцеховая структура управления производством оказывает влияние на построение аналитического сводного учета производственных затрат.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости зависят от характера продукции и особенностей технологического процесса. В соответствии с Положением Госкомцен СССР и ЦСУ СССР № АБ-21-Д от 20.07.1970 года «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» выделяют три метода калькулирования:

¾ позаказный;

¾ попередельный;

¾ нормативный.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции заключается в том, что учет расходов ведется по отдельным типам изделий (по заказам). Он используется в производствах, изготавливающих разнообразную продукцию отдельными партиями или сериями, а также когда она изготавливается в соответствии с техническими условиями заказчика. Технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех.

Позаказное калькулирование широко используется хозяйствующими субъектами, работающими на основе заказов в таких сферах, как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги и тому подобное.

Последовательность учета затрат при позаказном методе можно представить следующим образом.

Производственные затраты группируются по заказу в разрезе статей калькуляции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, которому присваивается номер.

После открытия заказа вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием его номера.

По окончании изготовления изделия заказ закрывают. Затем определяют не среднюю, а индивидуальную себестоимость единицы продукции; в мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.

Позаказный метод предназначен в основном для применения в индивидуальных и мелкосерийных производствах:

¾ при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов;

¾ при производстве опытных, экспериментальных и ремонтных работ;

¾ во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов).

Все прямые основные затраты учитывают в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, по их назначению и по статьям и включаются в стоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом учета и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после изготовления. Для выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Таким образом, видно, что сфера применения позаказного метода в основном ограничена индивидуальным или мелкосерийным производством.

Имеется возможность выделить и индивидуализировать изготовление изделий или небольшой партии продукции и получить информацию об индивидуальной себестоимости единицы продукции. Однако относительная простота учета и калькулирования при рассматриваемом методе способствует его распространению в серийном и даже массовом производствах. Это выражается в том, что даже при изготовлении продукции крупными сериями учет затрат и калькулирование основаны на применении постоянных, чаще всего

годовых заказов. Затраты на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собирают на отдельных заказах, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяют делением суммы затрат за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается по сумме затрат всех цехов. Общая стоимость определяется по совокупности затрат при окончательной сдаче работ.

Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что хозяйствующие субъекты выпускают продукцию ограниченной номенклатуры и отсутствует, как правило, незавершенное производство.

Учет затрат ведется по технологическим процессам (стадиям передела) при изготовлении продукции, в выполнении работ (услуг) как составным частям всего процесса производства. Передел - это совокупность технологических операций, завершаемая выработкой промежуточного продукта (полуфабриката, который можно даже реализовать на сторону) или же получением законченного готового продукта. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой хозяйствующий субъект получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственною производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим хозяйствующим субъектам как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

Существует два варианта попередельного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

¾ полуфабрикатный - предполагает, что произведенные полуфабрикаты приходуются на специальный склад, а затем оттуда передаются другим структурным подразделениям для дальнейшего использования в процессе изготовления конечного изделия. Данные операции оформляются с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

¾ бесполуфабрикатный - изделия, изготовленные в результате отдельных стадий технологического процесса и подлежащие дальнейшему использованию в процессе изготовления готовой продукции, не учитываются на отдельном счете как полуфабрикаты, а учитываются на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства.

Сущность попередельного метода заключается в том, что затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (либо стадиям) производства. Объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела. Себестоимость единицы продукции в этом методе определяется делением суммы затрат по отдельным переделам за месяц на число выпущенных изделий. В связи с этим среднюю себестоимость единицы готовой продукции определяют путем суммирования себестоимости единицы продукции по переделам за этот же период.

Попередельный метод преимущественно применяется в производстве хозяйствующих субъектов с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. Попередельное калькулирование продукции используется в таких отраслях, как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная, в производстве пластмасс, стекла и пищевых продуктов. Хозяйствующими субъектами этих отраслей производится сплошная масса одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд общих особенностей:

¾ производства, в которых учет организуется попередельным методом, весьма материалоемки;

¾ полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе, то есть необходимо применение полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство;

¾ учет затрат организуют по технологическим переделам;

¾ затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела;

¾ себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов.

Как правило, хозяйствующими субъектами добывающих отраслей производится однотипная продукция, не требующая ее сложной переработки, например добыча угля. В этом случае себестоимость одной тонны определяется делением всех учтенных за отчетный период затрат на объем добытого за этот период угля.

Наиболее подходят для применения попередельной калькуляции продукции хозяйствующие субъекты, имеющие следующие особенности:

¾ качество продукции однородно;

¾ отдельные заказы не оказывают влияния на производственный процесс в целом;

¾ выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов изготовителя;

¾ производство является непрерывным, массовым и осуществляется поточным методом;

¾ применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;

¾ контроль затрат по производственным предприятиям является более целесообразным, чем контроль на основе учета требований покупателя или характеристик продукта;

¾ спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

¾ стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений - например, технический контроль производится непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

Выделяется три способа организации движения продукции, при использовании попередельного метода калькулирования себестоимости:

¾ последовательное перемещение – предполагает, что каждый продукт подвергается одинаковой серии операций. Например, переделами в черной металлургии являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех) - конечный продукт. В деревообрабатывающей промышленности: внешняя обработка древесины, распиловка (на доски, бруски), отделка и изготовление готовых изделий (двери, рамы, дверные проемы и тому подобное). Таким образом, в рассматриваемых примерах способ перемещения продукции является последовательным;

¾ параллельное перемещение – устанавливает, что отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ. Такая система применяется, например, в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и затем поступают на склад готовой продукции;

¾ избирательное перемещение – обусловлено тем, что продукция проходит через технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают, например, мясоперерабатывающие и нефтедобывающие производства. При мясопереработке, например, часть мяса поступает на мясорубку, а затем на участок упаковки и склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, а затем упаковывается и поступает на склад. Способ избирательного перемещения может применяться в разнообразных формах.

Сущность нормативного метода учет затрат и калькулирования себестоимости продукции состоит в том, что учет затрат ведется определением отклонений величины реальных расходов от нормативных.

Нормативные затраты на изготовление отдельных элементов, узлов, компонентов и изделия в целом устанавливаются расчетно-теоретическим или экспериментальным способами. Метод используется для изготовления сложных и дорогостоящих изделий в массовом производстве.

При использовании этого метода должны соблюдаться следующие принципы:

¾ предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в хозяйствующем субъекте текущих норм и смет;

¾ ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективность мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

¾ учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

¾ установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

¾ определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм;

¾ остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на товарный выпуск;

¾ при незначительности изменений в течение отчетного периода норм отклонений учет их не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Важнейшим элементом является калькулирование нормативной себестоимости, которая представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на продукцию по статьям исходя из действующих норм, нормативов и смет.

Обычно составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости деталей и узлов путем составления нормативных карт, в которых для деталей указывают разряд работы, данные о нормах расхода материалов и времени, заработную плату и другое.

Для упрощения процедуры составления калькуляции вместо нормативных карт на детали и узлы можно заполнить ведомости нормативного набора затрат по цехам (составляют только по прямым затратам), где накапливают нормативные затраты на детали и узлы, а по итоговым данным определяют

нормативную себестоимость - долю цеха в затратах на изделие, то есть нормативная себестоимость изделия определяется как сумма по всем цехам, принимающим участие в изготовлении.

Нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и хозяйствующему субъекту в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства, а сопоставление ее с плановой позволяет судить о степени выполнения установленных заданий по себестоимости.

Обычно новые нормы вводятся в действие с начала месяца, но, в принципе, их изменяют по мере возникновения потребностей.

Все причины изменений норм сводятся в следующие группы:

¾ внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства;

¾ совершенствование конструкций изделий, унификация узлов и деталей;

¾ совершенствование средств труда;

¾ улучшение использования предметов труда;

¾ повышение качества продукции;

¾ совершенствование систем управления, организации производства и труда.

Фактический эффект от внедрения мероприятий по каждой причине в расчете за отчетный период может быть определен умножением итоговой суммы изменений норм на объем выпуска изделий.

Остаток незавершенного производства на конец месяца становится начальным остатком в следующем месяце.

При изменении текущих норм необходим пересчет:

¾ первый способ - это прямой подетальный пересчет: данные об остатках незавершенного производства, полученные на основе инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножаются на величину изменения норм;

¾ второй способ (менее трудоемкий) - пересчет ведется укрупнённо по калькуляционным статьям.

Остатки незавершенного производства оставляют в оценке по определенной на данный период нормативной себестоимости.

Все отступления реальных фактических затрат по любой статье от действующих норм в бухгалтерском учете рассматриваются как отклонения от норм по каждой изготовляемой партии, виду продукции:

¾ положительные (затраты в большую сторону) - перерасход по себестоимости продукции свидетельствует об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством;

¾ отрицательные (затраты в меньшую сторону) - свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

¾ условные - могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций.

Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам, видам выпускаемой продукции.

Итоговые данные об отклонениях вносят в ведомость учета затрат по изделиям. Изменения отклонений могут быть вызваны следующими причинами:

¾ отклонение по цене приобретения материалов проявляется в момент закупки материалов;

¾ отклонение по использованию материалов зависит от фактического количества использованных материалов;

¾ причинами отклонения по цене могут являться: неточно рассчитанные нормативные цены; обусловленный инфляцией рост стоимости; недостаточное предложение на рынке сырья и материалов, что ведет к увеличению цен; неэффективность действия отдела снабжения;

¾ отклонения по использованию материалов могут вызываться недостаточной квалификацией рабочих; плохой наладкой оборудования; расточительностью в их использовании на линии производства.

Для выявления фактической себестоимости продукции в условиях нормативного метода по каждому изделию или группе однородных изделий составляют ведомость сводного учета затрат на производство за месяц.

Остатки незавершенного производства на начало месяца переносятся из аналогичной ведомости за предшествующий месяц. Если были внесены изменения в калькуляцию нормативной себестоимости, то путем вычитания из остатка на конец месяца величины изменений норм определяется остаток незавершенного производства по нормам на начало месяца.

Затраты за месяц рассчитываются по текущим нормам и по отклонениям от норм.

Затраты по браку продукции и результаты (недостаток или излишки) инвентаризации незавершенного производства списываются исходя из норм по соответствующим документам.

Завершается расчет списанием отклонений от норм и изменений норм, которые могут быть полностью списаны на товарный выпуск продукции.

В отличие от других методов при нормативном учете фактическая себестоимость продукции определяется как сумма затрат но норме, отклонений от норм и изменения норм.

Прибавляя положительные отклонения и вычитая отрицательные, получают реальные затраты на партию продукции. Поделив их на число изделий в партии, рассчитывают себестоимость единицы продукции.

Фактическую себестоимость рассчитывают по формуле (9.4):

Фс = Нс ± Он ± Ин, (4)

где Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Нормативный метод затрат и калькулирования себестоимости является прогрессивным, так как дает возможность достаточно точно планировать затраты, а также обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и ее важности.

Существует и четвертый метод калькулирования (разновидность попередельного), применяемый в простом индивидуальном производстве с изготовлением штучных изделий – попроцессный (поиздельный).

В последнее время к широко применяемым на практике относятся следующие методы калькулирования:

§ инвентарно-индексный – предусматривает следующую последовательность:

¾ учет затрат организуется в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм;

¾ себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) определяется на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца, на стоимость которых (остатков) уменьшаются затраты за месяц. После этого по каждой калькуляционной статье исчисляется индекс - отношение фактических затрат к плановым, который используется для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции;

§ «директ-костинг» - соответствует появившимся в последнее время рекомендациям исчислять сокращенную производственную себестоимость (известен в странах с развитой рыночной экономикой). Сущность его заключается в том, что себестоимость продукции определяется в объеме прямых затрат, а накладные расходы относятся непосредственно на счета реализации товаров (работ, услуг). Если необходимо исчислить себестоимость для расчета продажной цены и прогнозирования производства этой продукции, всегда есть условия для прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным хозяйствующим субъектом нормам.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости можно классифицировать по двум основным классификационным признакам:

§ по оперативности контроля:

¾ в процессе производства – ситуация, когда значимыми затратами называются будущие затраты, величина которых служит основанием при выработке того или иного варианта решения в процессе производства.

Такой подход является ключевым для принятия как краткосрочных, так и долгосрочных решений. По данному классификационному признаку рассматривается нормативный метод калькулирования;

¾ прошлых затрат – определяют затраты прошлого периода, которые представляют собой стоимость уже потребленных ресурсов, когда на итоговую величину нельзя повлиять никакими решениями - ни настоящими, ни будущими. Затраты прошлого периода не считаются значимыми для последующих решений, поскольку это затраты давно прошедшие, или совершившиеся. К данному классификационному признаку относятся: позаказный, попередельный, попроцессный (поиздельный) методы калькулирования, а также инвентарно-индексный и «директ-костинг»;

§ по объектам учета:

¾ при массовом и серийном производстве – обычно применяют попередельный и нормативный методы калькулирования;

¾ при единичном (индивидуальном) и мелкосерийном производстве – используют, как правило, позаказный или попроцессный (поиздельный) метод калькулирования.

Процесс калькулирования себестоимости достаточно сложен и чередуется с процессом учета затрат. Всю совокупность применяемых хозяйствующими субъектами способов по исчислению себестоимости объекта калькулирования можно свести к следующим действиям:

¾ способ исключения затрат на побочную продукцию - состоит в том, что получаемая в комплексном производстве продукция подразделяется на основную и побочную: на последнюю калькуляцию не составляют, а затраты по этой продукции исчисляют из затрат по заранее установленным ценам. Его целесообразно применять в тех случаях, когда можно точно определить основную и побочную продукцию и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме затрат незначительна. Таким образом, сначала определяется производственная себестоимость процесса (передела, стадии), а затем из этой себестоимости вычитается производственная себестоимость побочной продукции. Полученная величина считается производственной себестоимостью основного продукта;

¾ способ суммирования затрат - заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяют суммированием затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления;

¾ способ пропорционального распределения затрат - применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких ее видов или при учете затрат по группам однородных изделий в случае, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно; то есть затраты на отдельные виды продукции распределяются пропорционально экономически обоснованному базису (коэффициенту). Способ пропорционального распределения затрат предполагает отсутствие побочной продукции;

¾ способ прямого расчета - наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на продукцию по статьям калькуляции на количество единиц выпущенной продукции;

¾ комбинированный способ - применяется для исчисления себестоимости продукции в тех случаях, когда калькулирование одним из перечисленных способов осуществить невозможно, то есть это сочетание нескольких способов. Другими словами, этот метод применяют при получении в комплексном производстве нескольких основных и побочных продуктов. В данном методе объединяются два описанных выше метода: сначала методом исключения определяется себестоимость всей основной продукции, а затем методом распределения общая сумма распределяется между отдельными видами основных продуктов в соответствии с установленными коэффициентами.

Прежде чем остановиться на выборе конкретного метода, необходимо уяснить принципиальные особенности каждого из них в более широком плане. Обычно выбор того или иного метода калькулирования в значительной степени зависит от характеристик производственного процесса и видов производимой продукции. Если это продукция одного типа, которая перемещается от одного технологического участка к другому непрерывным потоком, предпочтительным является метод попередельного калькулирования себестоимости. Однако если затраты на производство различных изделий значительно отличаются друг от друга, то применение попередельного метода калькулирования не сможет обеспечить получение адекватно отражающей производственные затраты информации, поэтому здесь более уместно воспользоваться методом позаказного калькулирования. Например, позаказный метод калькулирования себестоимости непременно используется, если покупатель оплачивает определенное изделие, производственный заказ или услугу исходя из себестоимости, что имеет место в практике ремонтных мастерских или при обслуживании клиентов.

Учет процесса производства предполагает:

¾ раздельное отражение затрат по всем видам деятельности;

¾ раздельный учет затрат по видам производства;

¾ подчинение интересам системы управления эффективностью производства основных видов деятельности.

Выделение основного и вспомогательного производств позволяет раздельно осуществлять учет затрат на отдельных счетах. Затраты на производство по их видам учитываются на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» соответственно. В аналитическом учете затраты, собираемые на этих счетах, подразделяются по цехам, стадиям обработки, заказам. В течение отчетного периода на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» собираются прямые затраты. Косвенные затраты в течение отчетного периода учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» учитывает расходы, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производства. К счету 25 «Общепроизводственные расходы» рекомендуется открывать два субсчета: субсчет 1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и субсчет 2 «Цеховые расходы». К общепроизводственным расходам относятся, например, отплата труда с отчислениями на социальные нужды управленческого и обслуживающего персонала на уровне цехов, бригад, участков; амортизация основных средств общепроизводственного назначения; затраты на ремонт основных средств общепроизводственного назначения.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» охватывает управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Они называются общехозяйственными расходами, производимыми хозяйствующим субъектом в связи с функционированием его как единого производственно-хозяйственного организма, то есть в связи с управлением и обеспечением общих условий бесперебойного хода производства продукции и реализации. К общехозяйственным расходам относятся: амортизация основных средств общехозяйственного назначения; оплата труда с отчислениями административно-управленческого персонала; расходы, связанные с охраной труда, техникой безопасности и т.д.

Собранные в течение отчетного периода расходы по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» после распределения по объектам учета списываются на объекты учета затрат и калькулирования себестоимости (в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»), поэтому счета 25 и 26 остатков не имеют.

Поскольку продукция (работы, услуги) вспомогательного производства в основном используется цехами и службами хозяйствующего субъекта, например, пар, выработанный парокотельным цехом, потребляется для отопления цехов и заводоуправления, поэтому по окончании отчетного месяца соответствующая доля затрат и услуг списывается либо прямо, либо через собирательно-распределительные счета 25 и 26 на счет 20 «Основное производство».

Таким образом, в конце месяца по дебету счета 20 «Основное производство» собираются все затраты по выпуску продукции: прямые – по элементам затрат, а косвенные – по комплексным статьям. По кредиту этого счета отражаются стоимость отходов производства и потери от брака.

По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного производства на конец месяца и разграничиваются затраты между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством.

Для определения незавершенного производства необходимо знать количество изделий, деталей, заготовок, оставшихся в цехах на конец периода не законченными обработкой, и порядок оценки этих изделий, деталей. Количество незавершенной продукции выявляют путем инвентаризации незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства оценивают по статьям затрат в зависимости от типа производства:

¾ в массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывают по нормативной (плановой или условной) производственной себестоимости, или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов;

¾ в индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывают по фактически произведенным затратам.

Стоимость незавершенного производства отражается как сальдо по дебету счета 20 «Основное производство». Она характеризует первичное потребление производственных ресурсов в денежной форме или, можно сказать, текущие затраты на производство на данной стадии готовности продукции. Время осуществления производственных затрат и выпуска продукции не совпадает. Конечный результат производственного процесса относится к иному временному периоду и, следовательно, к себестоимости иной продукции - готовой.