Аудит операций с основными средствами

Цель аудита ОС — составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об ОС, отраженной в БО проверяемой организации и пояснениях к ней.

Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны быть решены следующие задачи:

- изучение состава и структуры основных средств, их условий хранения и эксплуатации;

- подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств;

- проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных средств;

- оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

- установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

- подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации для проверки операций с основными средствами являются: договора купли-продажи основных средств, акты (накладные) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3), акты на списание основных средств (ф. № ОС-4), акты на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а), акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета основных средств (ф. № ОС-6), инвентарные книги, акты о приемке оборудования (ф. № ОС-14), акты приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15), акты о выявленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16), разработочные таблицы № 6 "Расчет амортизации основных средств", дефектные ведомости, наряд-заказы на ремонт основных средств, договоры на передачу (получение) в аренду объектов основных средств, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен получить ответы на следующие вопросы.

1. Своевременно ли отражаются в регистрах учета операции по установке, разборке, перемещению или остановке оборудования?

Аудитор должен изучить систему документооборота, процедуры передачи сведений из складских и производственных подразделений, инженерных и механических служб организации в бухгалтерию. Если информация передается несвоевременно, это свидетельствует о слабостях внутреннего контроля и может привести к появлению недостоверных данных в бухгалтерском учете и отчетности.

2. Регистрируется ли сдача основных средств в аренду? Ведется ли забалансовый учет взятых в аренду основных средств?

Если сданные в аренду основные средства не учитываются обособленно, это может привести к тому, что доходы от аренды будут несвоевременно отражены в учете и отчетности организации или неверно классифицированы. Отсутствие забалансового учета взятых в аренду основных средств может негативно сказаться на их сохранности, затруднить анализ эффективности их использования, привести к неверной классификации расходов на аренду.

3. Определен ли круг материально-ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС? Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС? Каков порядок санкционирования операций по движению ОС? Проводится ли инвентаризация основных средств? С какой периодичностью? Как оформляются инвентаризационные документы? Кок отражаются и анализируются результаты инвентаризации? Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС? Проверяется ли использование объектов ОС по различным направлениям деятельности? Выявляются ли лица, виновные в повреждении объектов ОС?

Инвентаризация основных средств — важная процедура контроля. Аудитору необходимо убедиться в том, что инвентаризация осуществляется в установленные сроки, с соблюдением необходимых правил, исключающих фальсификацию ее результатов, в отношении всех объектов основных средств проверяемой организации, в том числе тех, которые находятся в территориально обособленных подразделениях.

Как правило, аудиторы присутствуют при инвентаризации основных средств проверяемой организации, если они являются существенной статьей финансовой отчетности. Участвуя в инвентаризации, аудитор может также выборочно проверить наличие отдельных объектов основных средств, дабы затем, при проведении аудиторских процедур по существу, убедиться в том, что эти объекты действительно отражены в бухгалтерском учете организации.

Наблюдая за проведением инвентаризации аудитор должен обратить особое внимание на неиспользуемые основные средства, чтобы выяснить, отвечают ли они критериям активов, соответствует ли их балансовая оценка текущей рыночной стоимости или она должна быть снижена. Наличие большого количества неиспользуемых основных средств может свидетельствовать о недостаточно эффективном контроле за их использованием и целесообразностью приобретения, а может указывать на подготовку организации к выпуска нового вида продукции, т.е. на ситуацию, когда оборудование приобретено, но пока не используется в производстве. В этом случае аудитору нужно выяснить, что все расходы по освоению производства должным образом отражены в бухгалтерском учете и отчетности организации. Возможна и обратная ситуация, когда наличие неиспользуемых основных средств говорит о том, что организация сократила объемы производства, и у руководства существуют планы его закрытия. В этом случае аудитор также должен установить, что отчетность организации отражает существующее положение дел и в ней в необходимой степени раскрыты намерения руководства.

Аудитору, наблюдающему за инвентаризацией, следует удостовериться в правильности ее проведения, полноте, точности и своевременности документального оформления отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Аудитору также необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

4. Застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий? Достаточна ли сумма страхового покрытия? Проводится ли ее периодический пересмотр?

На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

5. Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам ОС? Анализируется ли правильность исчисления налога на имущество и амортизации для целей налогообложения?

Контроль за правильностью исчисления налоговой базы — важная часть системы внутреннего контроля организации. Надежная система контроля в этой области позволяет минимизировать риски взысканий со стороны налоговых органов с неблагоприятными финансовыми последствиями для организации.

6. Проверяется ли объем и качество ремонта ОС? Контролируется ли при списании ОС оприходование материалов и отходов? Планируются ли расходы на приобретение и создание основных средств, их ремонт и модернизацию? Утверждается ли план (смета) таких расходов? Сопоставляютсялифактически произведенные расходы со сметой? Анализируются ли отклонения от сметы, кем и с какой периодичностью?

Наличие, утверждение и регулярный анализ сметы расходов на приобретение, строительство, ремонт и модернизацию основных средств важны в организациях, имеющих значительные производственные мощности. Контроль расходов на основные средства — важная часть внутреннего контроля финансовых потоков, поскольку такие расходы существенны в организациях производственной сферы. Кроме того, планирование расходов необходимо для своевременной замены и модернизации оборудования с целью регулярного обновления и поддержания в исправном состоянии производственных мощностей, что, в конечном итоге, благоприятно сказывается на финансовой устойчивости организации иее способность генерировать доходы.

7. Соблюдаются ли установленные условия отнесения объектов ОС? Произведена ли классификация ОС на соответствующие группы? Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов ОС? Существует ли внутренняя инструкция по учету приобретения и создания основных средств, расходов на их ремонт и модернизацию? Установлены и соблюдаются ли критерии отнесения расходов к текущим или капитальным?

Вопросы учета капитальных вложений, расходов на ремонт и модернизацию достаточно сложны, поэтому наличие внутренних инструкций, установленных критериев деления расходов на текущие и капитальные и контроль за их соблюдением важны для предотвращения существенных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

8. Организован ли эффективный аналитический учет ОС? Сверяются ли данные аналитического учета основных средств с данными синтетического учета, Главной книгой? С какой периодичностью?

Сверка данных аналитического и синтетического учета — относительно простой, но эффективный способ контроля правильности отражения основных средств в бухгалтерском учете и отчетности. Аудитору следует выяснить, своевременно ли отражаются в учете и отчетности выявленные отклонения, проводится ли анализ их причин, принимаются ли меры для предотвращения отклонений в дальнейшем.

9. Своевременно ли осуществляется государственная регистрация основных средств, если она требуется в соответствии с законодательством?

В случае, когда государственная регистрация основных средств проводится несвоевременно, возникают дополнительные риски, связанные с неподтвержденным правом собственности организации на соответствующие объекты недвижимого имущества. Наличие в организации лиц в обязанности которых входит сбор и подача документов на регистрацию сделок с недвижимостью, график подачи соответствующих документов и контроль за его соблюдением могут служить доказательством существования надежных процедур контроля.

Аудитор должен получить ответы и на другие вопросы, если это, по его мнению, необходимо для оценки системы внутреннего контроля и планирования характера и масштаба аудиторских процедур.

Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления на предприятие.

Аудиторам следует также выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. НДС возмещается при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на собственные источники и из бюджета не возмещается (например, ранее при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет, который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в налоговые вычеты по НДС.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, взнос в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда". Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.

Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем документе аудиторской организации.

Далее устанавливается достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Для этого аудиторы выполняют следующие контрольные процедуры: проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам и в целом по предприятию за период; проверку правильности отражения сумм начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учета. Для осуществления первой процедуры формируется выборка объектов основных средств, в которую включаются объекты из различных классификационных групп, находящиеся в различных местах эксплуатации. По каждому объекту определяется норма амортизации и амортизируемая стоимость.

Учетной политикой предприятия может быть установлен один из следующих способов начисления амортизации по группе однородных объектов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Указанные способы начисления амортизации по основным средствам применяются только для целей бухгалтерского учета. Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными, указанными в инвентарных карточках учета этих объектов основных средств, аудиторы выясняют правильность применяемой методики расчета, норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов. Следует помнить, что объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу (в том числе книги, брошюры и т. п.) разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Затем аудиторы по данным разработочной таблицы № 6 осуществляют арифметический контроль суммы амортизации, начисленной за отчетный месяц. Для этого к сумме амортизации за прошлый месяц добавляется сумма амортизации по основным средствам, поступившим в прошлом месяце, и исключается сумма амортизации по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. Суммы, участвующие в расчете, подтверждаются путем их взаимной сверки с данными первичных документов, которыми оформляется движение основных средств в месяце, предшествующем проверяемому. Подтверждая достоверность отражения на счетах бухгалтерского учета сумм начисленной амортизации, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах и в схемах корреспонденции счетов. Выявленные в процессе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудиторов.

Следующим этапом аудита является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. Аудиторам предстоит установить: наличие планов и смет на ремонты, актов сдачи-приемки выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений; правильность и своевременность составления этих документов; правильность отнесения расходов на статьи затрат: соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств определяется на основе проверки первичных документов: дефектных ведомостей, лимитно-заборных карт, требований на отпуск материалов, нарядов на сдельные работы и др. При необходимости аудиторы могут провести контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ по отдельным объектам, в том числе с привлечением эксперта.

Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудиторам следует убедиться в соблюдении на практике способа учета затрат на ремонт, зафиксированного в учетной политике, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного — за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения (и соответственно увеличивать учетную стоимость этих объектов).

Если в проверяемом периоде предприятие производило переоценку основных средств, то аудиторы должны убедиться в правильности ее проведения и отражения в учете. Предприятиям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов и арифметических расчетов выясняется действительная первоначальная стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной. Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки. Правильность использованных для отражения результатов переоценки в учете бухгалтерских записей выясняется путем их сопоставления с разработанными аудиторами схемами корреспонденции счетов.

Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения инвентаризации основных средств, полноты и правильности отражения ее результатов в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной инвентаризации отдельных объектов основных средств (арендуемых, находящихся в запасе и др.).

На заключительном этапе проверки осуществляется количественная оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности, которая оформляется в соответствующем рабочем документе.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с основными средствами, являются следующие:

- несвоевременное оприходование объектов основных средств,

- неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;

- начисление износа по полностью самортизированным объектам;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);

- неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств:

- неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.