2015-05-22
5320
Ранее было отмечено, что к середине 50-х годов ХХ столетия аудиторы зарубежных компаний осознали, что в ходе проверки — необходимо изучать не только документы и отчетность, но и саму организацию хозяйственных и технологических процессов. Финансовая отчетность тем адекватнее (ближе к истине), чем эффективнее внутренний контроль, а это в свою очередь предполагает, что аудитор может затратить значительно меньше усилий для проведения эффективной работы. В свою очередь чем эффективнее контроль, тем больше у него оснований надеяться на то, что информация финансового отчета может быть полезной для лиц, принимающих ответственные решения.
Система внутреннего контроля (СВК) — это организационная система и способы контроля, применяемые для обработки проводимых банковских операций.
СВК возможно рассматривать как совокупность процедур, организационных мероприятий и методик, принятых руководством для контроля над правильным и эффективным ведением финансово-хозяйственной деятельности. Она включает также исполнение приказов и распоряжений руководства, разделение ответственности, обеспечение сохранности имущества компании и соблюдения требований законодательства, предотвращение и выявление фактов мошенничества и ошибок, обеспечение точности и полноты бухгалтерских записей, а также своевременности подготовки достоверной финансовой информации в интересах акционеров банка, вкладчиков, клиентов.
Система двойной записи, лежащая в основе учета уже определяет одну из стадий СВК и осуществляет порядок регистрации операций, а также обеспечивает контроль за их проведением.
Целью СВК является предупреждение ошибок и злоупотреблений. Ошибочная недостоверная информация может возникнуть как на первичном уровне, так и на любой стадии прохождения документов. Во избежание ошибок необходимо использовать специальные методы первичного контроля как на стадии получения и фиксирования первичной информации, так и на последующих стадиях их обработки. СВК любой операции соединяет в себе ее организацию, делопроизводство, порядок проведения, учет, архивацию документов по определенной операции, а также контроль предварительный, текущий и последующий.
Исследования и оценка внутреннего контроля имеют точную для аудитора цель — определить характер, масштабы и периодичность проверок в целях эффективного проведения аудиторской проверки.
Кроме того, исследование СВК включают в себя изучение всех операций и процедур хозяйствующего субъекта, а не только тех, которые могут прямо или косвенно повлиять на баланс, по которому предусматривается выразить достоверность.
Изучая СВК, необходимо проанализировать процесс организации работы и сделать выводы по следующим направлениям:
· компетентны и надежны ли работники;
· эффективно ли разделение обязанностей;
· правильно ли организованы, делопроизводство и учет;
· какова организация процедур санкционирования операций.
Важнейшей характеристикой системы внутреннего контроля банка является компетентность персонала. Кадровые проблемы серьезно отражаются на системе внутреннего контроля. Например, частая сменяемость бухгалтерского персонала ведет к тому, что функции учета и контроля выполняются людьми, не имеющими достаточного опыта и делающими в силу этого ошибки. Этот фактор всегда является тревожным, снижает эффективность системы внутреннего контроля и повышает риск аудиторской проверки. Аудитор должен определить компетентность и честность работников, их права и обязанности.
СВК должна начинаться с контроля за подбором и расстановкой кадров. При этом необходимо исключить возможность принятия на работу лиц с сомнительной деловой и общественной репутацией. Для этого необходимо разработать квалификационные и личностные критерии применительно к содержанию работы и объему ответственности. При этом должны рассматриваться заключенные с работниками трудовые соглашения; наличие документа регламентирующего должностные обязанности сотрудника до работы в данном учреждении.
Функциональное разделение обязанностей между теми, кто осуществляет процедуру бухгалтерского учета и контроля, и теми, кто отвечает за работу с активами и пассивами в банке, также является основополагающим для характеристики системы внутреннего контроля. При этом обязанности должны быть распределены таким образом, чтобы никто из служащих не выполнял две и более функций по санкционированию, регистрации, обеспечению сохранности, учету и т.д. Кроме того, если каждый отдел будет вести, наряду с основными операциями, учет своей деятельности, то это будет нарушением. Разделение обязанностей обеспечивает исключение преднамеренного искажения информации, так как для такого искажения необходим сговор нескольких лиц. За счет координации действий легче обнаружить и исправить непреднамеренные ошибки.
Нежелательно выполнение одним работником, например, начальником отдела, осуществление пассивных операций (привлечение депозитов) и активных операций по размещению ресурсов, поскольку это дает возможность работнику манипулировать финансовой информацией для личной выгоды или сокрытия убытков. Также нежелательно совмещение одним работником обязанностей по ведению счетов юридических и физических лиц, выдаче разрешения на выплату средств в порядке погашения долга и непосредственному осуществлению выплаты других сфер потенциального конфликта интересов.
Учет и запись операций в большинстве банков проводятся с помощью компьютерной системы. Однако важно, чтобы они соответствовали разработанному в банке регламенту и учитывали санкционирование операций, разделение обязанностей, делопроизводство и другие вопросы, связанные с бухгалтерским учетом (например, отражение операций должно проводиться во время или сразу после их совершения, так как при большом интервале времени между совершением операций и их учетом возрастает вероятность ошибки; документы и записи должны быть составлены таким образом, чтобы не было двусмысленного толкования, и т.д.). Очень важны полнота и точность отражения операций.
Эффективная система бухгалтерского учета включает соответствующие методы и учет следующих данных:
- определение и учет данных по всем хозяйственным операциям;
- описание хода хозяйственных операций по времени с указанием подробной информации, достаточной для составления финансовых отчетов;
- определение стоимости хозяйственной операции, чтобы убедиться, что оно соответствует продолжительности периода составления бухгалтерских документов;
- правильное отражение и выдачу информации, содержащейся в финансовых отчетах по хозяйственной операции.
Система санкционирования операций в каждом банке разрабатывается с учетом ее организационной структуры, существующих нормативных указаний, опыта работы данного банка и т.д. Лица, осуществляющие контроль за выполнением операций, не могут проводить их санкционирование.
В рамках вопроса о санкционировании можно отметить, что если кому-то из руководства дано право санкционировать операции, отражать в учете и осуществлять контроль, то степень риска при проведении данной операции может быть слишком высокой.
Оценивая систему контроля необходимо рассмотреть существуют ли элементы внутреннего контроля:
- разделение функций или обязанностей;
- защита информации (мы должны убедиться, что зарегистрированную информацию нельзя изменить);
- санкционирование операций (разрабатываем схему и исследуем ее);
- ограничение полномочий (для предотвращения чего-то и не дать возможность чему-то произойти, т.е. установление своего рода лимитов);
- контроль за бухгалтерскими системами;
а) полнота
б) точность
- ограничение доступа к активам (самое ценное в банке это документация);
- кодексы поведения;
- внешнее курирование;
- общий надзор со стороны руководства (согласуется с санкционированием полномочий. Руководитель должен проверять, например, санкционирование и покупку материалов одним и тем же лицом и т.д.);
- внутренний аудит.
При рассмотрении этих элементов внутреннего контроля следует обратить внимание не является ли она бесполезной. Например, при выдаче кредита, если все операции возложены на руководителя отделом или при приобретении материальных ценностей, если все соответствующие операции выполняет материально ответственное лицо. Отсутствие должного санкционирования и разделения обязанностей в сочетании с недостаточным исполнением других элементов системы внутреннего контроля может привести к возникновению ошибок или злоупотреблений. При выявлении организации такой системы внутреннего контроля аудитор должен расширить свою программу проверки, чтобы убедиться в правильности и достоверности операций по данным вопросам.
В международной практике существуют два различных подхода к оценке внутреннего контроля: системно-ориентированный и вероятностный.
Системно-ориентированный подход в международной практике положен в основу действующих стандартов и инструкций. Суть его сводится к тому, что, анализируя систему внутреннего контроля, аудитор может сделать вывод о ее функционировании и определить объем проводимой проверки (на первом этапе аудиторской проверки). Однако системно-ориентированный подход требует не только предварительной проверки системы внутреннего контроля (после которой сохраняется вероятность того, что внутренний контроль осуществляется неэффективно), но и дальнейшего его изучения в ходе аудиторской проверки (на втором этапе аудиторской проверки). В ходе такой проверки следует убедиться в том, что все требуемые процедуры, согласования и необходимые санкции применялись в соответствии с установленным порядком.
Вероятностный подход, основанный на учете степени риска, является более новым по сравнению с первым и дополняет его. Он базируется не только на изучении систем внутреннего контроля, но и на определении риска неэффективности системы внутреннего контроля. Кроме того, этот подход предполагает проведение анализа и рассмотрение факторов риска неэффективности системы внутреннего контроля.
С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля заключается в оценке сильных и слабых сторон контроля экономического субъекта. Она может считаться эффективной, если, во-первых, оперативно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, быстро выявляет недостоверную информацию.
При оценке эффективности системы внутреннего контроля может использоваться так называемый кумулятивный эффект сильных и слабых сторон контроля. Например, даже если система или ее часть оценивается в целом, как эффективная, аудиторы оценивают возможность риска злоупотреблений на конкретном участке проверки с помощью процедур контроля.
Если аудитор считает, что он не может выразить полное или частичное доверие к СВК или в ее специфических областях, то необходимо отметить существуют ли другие формы контроля за его деятельностью. Причины выявленных недостатков в системе внутреннего контроля часто бывают скрыты и для того, чтобы их выявить необходим глубокий анализ, настойчивость и проницательность аудитора. Недостатки в одной лишь системе контроля могут означать намного более серьезные организационные проблемы, чем это представляется на первый взгляд.
После того как причины недостатка выявлены, необходимо определить, как часто мог встречаться недостаток этого типа. Это обычно зависит от особенности причин появления данного недостатка. Например, причинами ошибок в расчетах процентов, зачисленных на счет клиента, могут являться следующие: ошибка в делопроизводстве, которую можно предположить в данной генеральной совокупности или использование неправильной таблицы процентных ставок для определенного вида счетов, что может происходить систематически в отношении данной группы счетов и т.д.
