Постулаты двойной записи

Из определения двойной записи [5. — С. 241] следует, что последняя есть ква­лификация факта хозяйственной жизни в системе учетных координат, выпол­няемая согласно заранее принятым постулатам.

Три ключевых слова из четырех (двойная запись, квалификация факта хо­зяйственной жизни, система учетных координат) рассмотрены в предшеству­ющем изложении. Постулат (лат. postulatum — требование) — положение, ко­торое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное.

Профессор Я.В. Соколов [5. - С. 243-249] исследовал 17 постулатов в че­тырех направлениях их развития. Некоторые из них представляют интерес на уровне знакомства в период изучения теории бухгалтерского учета. Подроб­ное рассмотрение остальных постулатов целесообразно на более высоком уровне профессиональной подготовки.

В качестве основных и исходных постулатов двойной записи признаны два постулата JI. Пачоли (1494 г.):

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборо­тов той же системы счетов;

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

JI. Пачоли подходил к бухгалтерским счетам с математических позиций, видел в них один ряд счетов и выводил сальдо на счетах как разницу дебето­вого и кредитового оборотов-брутто.

Первый постулат JI. Пачоли имел важное контрольное значение. На его основе строился пробный оборотный баланс, и правильность применения двойной записи (отражение по дебету и кредиту различных счетов равнове­ликих показателей) подтверждалась тождественностью сумм дебетовых и кредитовых оборотов. В модели JI. Пачоли второй постулат выступает как следствие из первого: в новой Главной книге после абшлюса (переноса саль­до) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо. Значительно позже данный постулат приобрел самостоятельное значение.

Ж. Савари увязал оба постулата JI. Пачоли при конструировании бухгал­терского регистра — оборотной ведомости, выделив три пары равновеликих итогов (сальдо на начало периода, обороты, сальдо на конец периода). Конт­рольное значение оборотной ведомости изучается в гл. 20.

Ж. Савари (1675 г.) считается основоположником первого направления развития постулатов Л. Пачоли — дифференциации объемов информации, ха­рактеризующей каждый счет. Ему принадлежат постулаты, объясняющие де­ление счетов на синтетические и аналитические:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того синтетическо­го счета, к которому они относятся;

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

Автор логисмографии (дальнейшего разложения информации на бухгал­терских счетах) Д. Чербони доказал, что число аналитических счетов может быть дифференцировано значительно глубже. Развивая постулаты великих предшественников, Д. Чербони (1886 г.) предложил редакцию постулатов, ус­танавливающую иерархическую структуру бухгалтерских счетов:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов преды­дущего порядка должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того после­дующего счета, к которому они были открыты;

сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.

В наши дни профессор В.Ф. Палий (1975 г.) поставил точку в данном нап­равлении развития постулатов двойной записи. Он предусмотрел возмож­ность дифференциации аналитических счетов не в одном, а в двух (возможно и более) параллельных (фасетных) разложениях, например по материально ответственным лицам и независимо от них по видам ценностей:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должны быть равны сумме оборотов по дебету и сумме оборотов по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;

сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических сче­тов одной параллельной системы должны быть равны сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных сис­тем.

Второе направление развития постулатов двойной записи — дифференци­ация последовательности записей — связано с именами Д. Манцони (по неко­торым источникам — Д. Манчини) (1540 г.), Э. Дегранжа (1802 г.) и И.Ф. Ше­ра (1888 г.).

Заслуживают внимания юридические подходы к интерпретации двойной записи Э. Дегранжа. Его постулат сформулирован как:

сумма требований лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда должна быть равна сумме их прав.

Постулат Э. Дегранжа - первая попытка раскрытия содержательной сто­роны процессов, отражаемых двойной записью. Венцом второго направле­ния признаны постулаты И.Ф. Шера. Математические идеи JI. Пачоли, осно­ванные на одном ряде счетов с различными видами сальдо, И.Ф. Шер напол­нил формальным подходом, в котором два ряда счетов (хозяйственных средств и их источников):

сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;

сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.

Последний постулат И.Ф. Шера лежит в основе балансовой теории, выд­вигающей на первый план баланс, а не счета, обосновывающей процедуру бухгалтерского учета; описанное им формальное уравнение двойственности будет использовано в качестве одного из вариантов отчетной формы бухгал­терского баланса.

Третье направление — дифференциация содержания записей — обосновал А. Мендес:

сумма дебетовых оборотов и сумма кредитовых оборотов систематической регистрации равны между собой и должны быть тождественны итогу хроноло­гической регистрации.

Приведенный постулат доказал важность и равнозначность хронологи­ческой (в журнале регистрации) и систематической (в системе счетов Главной книги) записей. Постулат А. Мендеса — основной контрольный момент двой­ной записи за однозначностью и полнотой переноса данных из журнала на счета. Он позволил довести до совершенства оборотную ведомость Ж. Сава­ри, в которой в полную силу заработали постулаты двойной записи Пачоли, Шера и Мендеса. Последняя повысила полезность синхронистического ре­гистра Э. Дегранжа «Журнал-Главная», представленного в 1802 г. и соединив­шего журнал, Главную книгу и оборотную ведомость.

Справедливости ради заметим, что еще в 1534 г. Д. Манцони настаивал на необходимости внесения в Журнал всех записей (включая записи переноса остатков). Л. Пачоли считал, что «нет надобности переносить остатки в Жур­нал» [4. — С. 98], достаточно перенести их из одной Главной книги (старой, закрываемой) в другую (новую, открываемую). Тем самым Д. Манцони тре­бовал тождества хронологической и систематической записи. Правда, доби­вался этого он, как и его знаменитый предшественник, примитивным путем — сверкой данных Журнала с разноской в Главной книге. Если информация «кричащего» по Журналу совпадала с записью в Главной книге, то проставля­лась особая отметка — крыж.

Четвертое направление — трактовка двойной записи — относительно мо­лодое, связано с изменением акцентов от квалификации фактов хозяйствен­ной жизни к отражению их движения, и сведения о нем не всегда будут спо­собствовать углубленному изучению материала, рассмотренного в предыду­щих и последующих разделах. Здесь выделяются два постулата - Л.И. Гом- берга (1904 г.) и Ж. Маришаля (1962 г.).

Постулат Л.И. Гомберга — объем следствий, вытекающих из фактов хозяй­ственной жизни, равен объему причин, их вызвавших, — спорен, так как в любом ФХЖ трудно установить, что послужило его причиной, а что следствием. Постулат Ж. Маришаля рассматривает ФХЖ, описываемые двойной за­писью, в виде информационного потока — объем информационного потока на входе должен быть равен объему информационного потока на выходе, что, по справедливому замечанию [4. - С. 248], «сохраняет сложность, уже отмечен­ную в постулате Гомберга. Постулат Маришаля имеет только то преимущест­во, что позволяет интерпретировать информационные потоки при проекти­ровании систем управления».

Вне рассмотренной системы остается постулат, предложенный нашим со­отечественником Ф.В. Езерским, который выходит за пределы двойной записи: объем оригинальных записей в бухгалтерском учете равен объему контроль­ных записей.

Постулат Ф.В. Езерского направлен на повышение контроля за достовер­ностью обрабатываемой информации. Отдельные элементы несистемного контроля применяются и в наши дни. Однако правильное применение опи­санных постулатов двойной записи, в первую очередь трех основных направ­лений, позволит исключить ошибки при формировании финансовой и уп­равленческой отчетности.

Систематизация постулатов бухгалтерского учета предложена в табл. 16.4.

Таблица 16.4 Систематизация постулатов бухгалтерского учета Постулаты бухгалтерского учета Постулаты диграфической бухгалтерии   Основные исходные постулаты Л. Пачоли (1494 г.) о и Направления развития исходных постулатов и о О. в части дифференциации     о г*> Ш объемов информации, характеризующей каждый счет последовательности записей содер­жания записей трактовки двойной записи 0Q © к ч о Ж. Савари (1675 г.) Дж. Чербони (1886 г.) В.Ф. Палий (1975 г.) Д. Манцони (1540 г.) Э. Дефанж (1802 г.) И.Ф. Шер (1888 г.) А. Мендес (1803 г.) Л.И. Гомберг (1904 г.) Ж. Маришаль (1962 г.) & X о * н сз ч г? о о с