Контроль виконання бюджетів і аналіз відхилень

Складений бюджет відображає показни­ки, що їх має досягти підприємство. Проте в процесі господарської діяльності можуть виникати відхилення.

Відхилення (Variance) — це різниця між бюджетними й фактичними показниками. Для своєчасного виявлення відхилень і від­повідного реагування на них здійснюють бюджетний контроль.

Бюджетний контроль (Budgetary Control) —

процес зіставлення фактичних результатів з бюджетними, аналізу відхилень та внесення необхідних корективів.

Бюджетний контроль здійснюють за допомогою звіту про виконання бюджету, який складається бухгалтером-аналітиком і надається менеджерові, котрий відпо­відає за прийняття відповідних рішень.

Звіт про виконання (Performance Report) — це звіт, що містить порівняння запла­нованих і фактичних показників і розрахунок відхилень із зазначенням їх причин.

Звіт про виконання готують регулярно, здебільшого щомісяця. У спрощено­му вигляді він має таку форму (табл. 7.25):

Відхилення від бюджету, відображені у звіті, можуть бути сприятливими (по­зитивними) або несприятливими (негативними).

Несприятливими (негативними) (Unfavorable Variances) є відхилення, коли фак­тичний дохід менший за запланований, або фактичні витрати більші за бюджетні.

Відповідно сприятливими (позитивними) (Favorable Variances) є відхилення, коли фактичний дохід перевищує запланований, а фактичні витрати менші за бюджетні.

Реакція менеджера на відхилення залежить від розміру відхилень та причин їх виникнення.

Якщо відхилення незначні, менеджер може їх ігнорувати, тобто не досліджу­вати причин цих відхилень.

Значний розмір відхилень вимагає детальнішого вивчення їх причин за допо­могою додаткової інформації.

Залежно від причини виникнення, відхилення поділяють на дві групи: відхи­лення внаслідок планування та відхилення внаслідок діяльності.

Відхилення внаслідок планування (Planning Variance) — відхилення від бюдже­ту, пов'язані з помилками та прорахунками в процесі складання прогнозів, ви­значення функцій витрат і доходів, калькулювання планової собівартості та цін.

Відхилення внаслідок діяльності (Operational Variance) є результатом дій пер­соналу або певних подій (зміни попиту, коливання цін тощо).

У разі наявності значних відхилень залежно від їх причин можливі альтерна­тивні рішення:

1) коригування або перегляд бюджету, якщо результати контролю свідчать, що виконувати його далі недоцільно;

2) внесення відповідних корективів у дії для забезпечення досягнення запла­нованої мети.

О^Т^тТрТімкомамня бюджету забезпечує зворотний зв'язок, прш^

чергою, дає змогу здійснювати управління за відхиленнями.

Процес контролю виконання бюджету наведено нарис. 7.8.

Слід зауважити, що звіт про виконання бюджетну забезпечує можливість контролю лише за умови коректного зіставлення фактичних і бюджетних по­казників. Річ у тому, що зведений бюджет звичайно є статичним або постійнимбюджетом, оскільки він складений тільки для одного рівня майбутньої діяль­ності. Тому терміни "статичний (постійний) бюджет" та "зведений бюджет" вживають як синоніми.

Статичний бюджет відображає доходи і витрати, розраховані, виходячи з очі­куваного обсягу діяльності (або іншого чинника).

Оскільки дохід і частина витрат залежать від зміни обсягу діяльності, то у випадках, коли фактичний обсяг діяльності відрізняється від запланованого, від­хилення від статичного бюджету втрачають контрольне значення.

Проілюструємо це на прикладі.

Припустімо, компанія "Робінзон", що виготовляє валізи, склала свій бюд­жет, виходячи з очікуваного обсягу виробництва і реалізації 9 000 одиниць. Фак­тично було реалізовано 7 000 валіз.

Звіт про виконання бюджету, наведений у таблиці 7.26, складено на підставі статичного бюджету, котрий передбачав виробництво і реалізацію 9 000 валіз.

Фактичні витрати і доходи, пов'язані з реалізацією 7 000 валіз, зіставлено з бюджетними витратами і доходами, які очікувалися при реалізації 9 000 валіз.

Тому сприятливе відхилення змінних виробничих витрат у сумі 75 460 грн є оманою.

Отже, звіт про виконання, складений на підставі статичного бюджету, дає відповідь, чому замість очікуваного прибутку компанія зазнала збитків.

Причиною є те, що фактичний обсяг продажу був нижче запланованого.

Проте цей звіт унеможливлює контролювання витрат і здійснення управлін­ня за відхиленнями.

Тому для забезпечення ефективного контролю з допомогою звіту про вико­нання бюджету слід зіставити фактичні результати з бюджетом, скоригованим з урахуванням фактичного обсягу діяльності.

Такий бюджет називають гнучким або динамічним бюджетом. Він може бути складений як у процесі планування, так і на стадії контролю.

Гнучкий бюджет, підготовлений на стадії планування, — це бюджет, складе­ний для кількох можливих обсягів діяльності в межах релевантного діапазону.

У табл. 7.27 наведено гнучкий бюджет компанії "Робінзон", складений для трьох обсягів продажу: відповідно 7 000, 8 000 і 9 000 валіз.

На практиці важко точно передбачити обсяг продажу, тому більшість компа­ній складають гнучкий бюджет для фактичного обсягу діяльності.

Отже, гнучкий бюджет (Flexible Budget) — бюджет, складений на основі бюд­жетних витрат і доходів для фактичного обсягу діяльності або для кількох реле-вантних рівнів передбачуваної діяльності.

або

Гнучкий бюджет витрат ґрунтується на формулі:

Гнучкий бюджет продажу розраховують залежно від тієї ціни, що вико­ристовується:

Бюджетна ціна за одиницю х Фактичний обсяг продажу або

Фактична ціна за одиницю х Фактичний обсяг продажу.

Використання гнучкого бюджету дає змогу розподілити загальне відхилен­ня на відхилення від гнучкого бюджету та відхилення за рахунок обсягу діяль­ності (рис. 7.9).

Відхилення від гнучкого бюджету (Flexible Budget Variance) — це різниця між фактичними результатами діяльності й показниками гнучкого бюджету.

Відхилення за рахунок обсягу діяльності (Activity-level Variance) — це різниця між показниками гнучкого й статичного бюджетів.

Вказані відхилення дозволяють оцінити діяльність компанії з погляду ефек­тивності й результативності.

Ефективність (Efficiency) характеризує взаємозв'язок між витраченими ре­сурсами і досягнутими результатами, а результативність (Effectiveness) — це міра досягнення поставленої мети.

Отже, діяльність компанії може бути: / ефективною і результативною; / результативною, але неефективною; /ефективною, але нерезультативною; / нерезультативною і неефективною.

Відхилення від гнучкого бюджету відображають ефективність діяльності, а відхилення за рахунок обсягу продажу — її результативність.

Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету (табл. 7.28) свідчить, що діяльність компанії "Робінзон" була нерезультативною, оскільки вона реалі­зувала тільки 7000 валіз замість 9000 запланованих, що зумовило негативне від­хилення прибутку в сумі 36 800 грн.

Діяльність компанії була неефективною, бо мало місце негативне відхилення витрат і як наслідок — негативне відхилення прибутку в сумі 11 940 грн.

Застосовуючи гнучке бюджетування, слід мати на увазі, що в розглянутому прикладі обсяги виробництва і продажу продукції компанії "Робінзон" збігають­ся. На практиці досить часто такого збігу нема, бо частина виготовленої продук­ції певний час зберігається на складі.

У такому разі для аналізу відхилень слід використовувати два гнучкі бюджети виробництва і продажу, різницю між якими зумовлюватимуть зміни у величині запасів готової продукції (рис. 7.10).

Для глибшого аналізу необхідно деталізувати відхилення від гнучкого бюд­жету за рахунок обсягу продажу.

Детальний аналіз відхилень від гнучкого бюджету передбачає визначення від­хилень та їх чинників за кожною статтею змінних і постійних витрат (табл. 7.29).

Слід мати на увазі, що існує альтернативний підхід до аналізу відхилень від статичного бюджету (рис. 7.11).

Тут відхилення від гнучкого бюджету відбувається лише за рахунок витрат, а відхилення за рахунок продажу поділяються на відхилення за рахунок ціни та відхилення за рахунок обсягу продажу.

Методика обчислення відхилень залежить від системи калькулювання ви­трат, яку застосовує підприємство при складанні внутрішньої звітності. За умов використання системи калькулювання змінних витрат розрахунок відхилень про-

дажу базується на показнику маржинального доходу, а за умов калькулювання повних витрат —* на показнику прибутку.

Таблиця 7.29. Звіт про викорі	їстання бю Фактично	джету витр Гнучкий бюджет	ат компанії ' віл гнучкого бюджет}'	'Робінзон" існення
Обсяг виробництва, одиниць	7 000	7 01)0	—
Змінні витрати, гри:
— прямі матеріали	139 840	140 000		Економія у виробництві
— пряма зарплата	123 000	112 000	-10 100	Підвищення тарифів
— непряма зарплата	25 300	23 800	5 600	Скорочення часу на переналагодження
— непрямі матеріали	14 400	12 600	-1800	Підвищення цін
Змінні виробничі витрати	302 540	294 000	-8 540
Витрати на транспортування готової продукції	14 000	11 200	-2 800	Використання авіа­ційного транспорту
Разом змінних витрат	316 540	305 200	-11 340
Постійні витрати, грн
Витрати на персонал управління цехів	29 400	28 800	-600	Підвищення зарплати
Оренда	15 200	15 200	—
Амортизація устаткування	30 000	ЗО 000	—
Постійні виробничі витрати	74 600	74 000	-600
Постійні витрати на збут і управління	66 000	66 000	—
Разом постійних витрат	140 600	140 000	-600
Разом витрати, грн	457 140	445 200	-11 940

Своєю чергою, класифікація відхилень витрат в системі калькулювання змін­них витрат грунтується на розподілі їх на змінні та постійні, а в разі калькулю­вання повних витрат — на розподілі їх на виробничі та операційні. Детальніше методику розрахунку й аналізу відхилень буде розглянуто в розділі 8.

Оскільки менеджери — дуже заклопо­тані люди, їм зазвичай бракує часу на ви­вчення всіх відхилень. Тому завдання бюд­жетного контролю — привернути увагу ме­неджерів саме до значних відхилень, які ви­магають детальнішого аналізу. Це дає ме­неджерові змогу здійснювати управління за відхиленнями.

Управління за відхиленнями (Management by Exeption) — принцип, за яким менеджер зосереджує увагу тільки на значних відхи­леннях від плану і не звертає увагу на по­казники, що виконуються задовільно.

Сутність управління за відхиленнями можна відобразити таким чином (рис. 7.12).

Управління за відхиленнями передбачає, що звіт про виконання має привернути ува­гу менеджерів тільки до значних відхилень.

Але які відхилення є значними і вимагають детальнішого дослідження?

На це питання важко дати відповідь, тому це є складовою мистецтва управління.

Проте є певний досвід, який свідчить, що слід брати до уваги:

/ розмір відхилень;

/ повторюваність відхилень;

/ контрольованість;

/ позитивні відхилення;

/ вартість і корисність дослідження.

На практиці менеджери нерідко застосовують правило великого пальця, за яким відхилення слід до­сліджувати, якщо його абсолютний розмір перевищує певну суму, або відношення відхилення до суми стандартних витрат перевищує зазда­легідь встановлений відсоток.

Абсолютний розмір відхилень, безумовно, важливий. Але відносний рівень відхилень, напевно, ще важ­ливіший. Менеджер, імовірно, рад­ше зверне увагу на відхилення ма­теріалів за рахунок використання в сумі 40 000 грн, яке становить 20% стандартних матеріальних витрат, ніж на відхилення витрат на оплату

праці в сумі 100 000 грн за рахунок продуктивності, що становить 2% загальних

стандартних витрат на оплату праці.

Інший підхід до рішення про дослідження відхилень поділяє їх у плані пов­торюваності.

Припустімо, що відхилення матеріальних витрат за рахунок їх використання за минулі чотири місяці мали такий вигляд (табл. 7.30).

Інформація за квітень свідчить про повторювання відхилень, починаючи з січня. Відтак це може бути підставою для дослідження.

Припустімо, що менеджер розглядає відхилення витрат по оплаті праці за рахунок продуктивності за минулі чотири місяці (табл. 7.31).

Хоча наведені відхилення можуть бути меншими за граничну величину, ця тенденція свідчить про доцільність дослідження відхилень.

Ще одним важливим аспектом дослідження відхилень є контрольованість їх. Це означає, що менеджер охочіше досліджуватиме відхилення, яке контролюєть­ся певними посадовими особами (наприклад, відхилення витрат по оплаті за рахунок продуктивності), ніж відхилення, на які підприємство не може впливати (наприклад, відхилення за матеріалами за рахунок цін).

При цьому необхідно досліджувати не тільки значні негативні відхилення, а й позитивні. Наприклад, дослідження позитивного відхилення витрат на оплату праці за рахунок продуктивності дає змогу вивчити й поширити передовий дос­від всередині підприємства. Приймаючи рішення про вивчення відхилень, слід зважити на витрати на користь дослідження.

Витрати на дослідження охоплюють час, що його витрачає персонал на ви­вчення відхилень.

Користь дослідження відхилень — це можливість зменшити майбутні вироб­ничі витрати, усунувши причини несприятливих відхилень або поширення досві­ду, пов'язаного з позитивними відхиленнями. Зіставлення витрат і користі до­слідження дає менеджерові змогу визначити доцільність його проведення.

Правило великого пальця базується на досвіді та інтуїції менеджера. Цей підхід доволі суб'єктивний.

Альтернативою є статистичні моделі, яки можуть враховувати чи не врахову­вати витрати на користь дослідження. Статистичні моделі, що не враховують вартість та користь дослідження, передбачають розрахунок імовірності того, що певне відхилення вийде з-під контролю.