Прийоми, принципи і методи фактичного контролю

 

Прийоми фактичного контролю. Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою прийомів документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку фактичної наявності об'єктів контролю. Це досягається використанням таких прийомів, як:

а) лабораторний аналіз. Мета його використання - уточнення суттєвих характеристик об'єкта контролю і отримання на цій основі якісно нової інформації;

б) перевірка операцій в натуральних визначниках. Мета -підтвердити здійснення операцій з придбання активів, правдивість складання звітів та введення об'єктів у експлуатацію після закінчення їх будівництва або капітального ремонту, наявність активів, прийнятих на відповідальне зберігання;

в) контрольне придбання. Дає змогу визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення таких господарських операцій;

г) контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться безпосередньо на об'єкті і дає змогу встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт;

ґ) контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво; застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини або матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів, а також для перевірки чинних або таких, що були чинними раніше на підприємстві норм, витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності обладнання тощо;

д) контрольне приймання продукції за якістю і кількістю проводиться при визначенні достовірності відомостей відділу технічного контролю щодо кількості і якості продукції;

е) дослідження операцій на місці здійснюється у випадках перевірки виходу з ремонту об'єктів основних засобів, встанов­лення готовності об'єктів капітального ремонту, зносу основних засобів, порядку зберігання, приймання та відпуску матеріальних цінностей, організації виробництва, технологічних процесів та праці на будівельних майданчиках і у виробництві;

є) отримання письмових пояснень письмові документи конкретної особи, складені на підтвердження певного факту наявності об'єкта контролю.

Основні принципи контролю. З огляду на те, що контроль - одна з функцій управління, йому властиві загальні принципи управління, головними серед яких є:

а) принцип плановості визначається природою організації управління;

б) принцип системності означає, що при проведенні контролю задіяна вся система його взаємозв'язків по вертикалі і горизонталі структури управління;

в) принцип безперервності означає, що всі об'єкти контролю підлягають постійно здійснюваному суб'єктами контролю попе­редньому оперативному і періодичному наступному контролю в терміни, встановлені з огляду на умови, характер і властивости їхньої діяльності, що забезпечує постійне спостереження за виконанням планів і завдань, вжиття заходів щодо корегування діяльності в міру виявлення відхилень від регламентованих значень;

г) принцип законності зумовлений Конституцією, передбачає, що держава, усі її органи на основі законності, забезпечують охорону інтересів суспільства і громадян;

ґ) принцип об'єктивності визначає правильне, повне й об'єктивне пояснення результатів контролю на основі зіставлення, змісту перевірених фактів із законами, основними положеннями, інструкціями і розпорядженнями керівних органів, що регулюють діяльність і дії посадових осіб при її виконанні;

д) принцип незалежності встановлює неприпустимість будь-якого силового, матеріального або морального впливу на суб'єкт;

е) принцип гласності випливає із сутності контролю, здійснюваного в інтересах держави: результати контролю доводять до відома колективу, чия діяльність перевірялася, вищих органів управління, а також у необхідних випадках - до засобів масової інформації. Гласність результатів контролю і прийнятих рішень мобілізує на усунення виявлених негативних факторів і забезпечення успішного виконання покладених обов'язків, є у дусі дотримання чинних законів і положень;

є) принципи ефективності та дієвості виявляються у своєчасності і повноті виявлення відхилень від заданих норм, їхніх причин і винуватців, а також оперативності у виправленні;

ж) принцип науковості полягає у застосуванні останніх досягнень науки і техніки, передового досвіду в процесі здій­снення контролю; тому контрольний процес в сучасних умовах має здійснюватися висококваліфікованими спеціалістами, які мають, як правило, професійну підготовку і спеціальний дозвіл (ліцензію) на проведення окремих видів контролю;

з) принцип економічності передбачає здійснення контролю з найменшими затратами, оптимальною кількістю працівників, які володіють спеціальними знаннями і навичками контрольної роботи;

и) принцип раціональності полягає у здійсненні контролю без певних труднощів і значних витрат; умова і вартість одержання інформації мають виправдовуватися тими перевагами, які одержить користувач від її використання; зиск від одержання облікової інформації має, як правило, перевищувати затрати на її одержання;

і) принцип повноти полягає у виявленні та детальному вивченні всіх фактів, що мають значення для контролю; дотримання цього принципу дає змогу на підставі всіх виявлених суттєвих і несуттєвих фактів з'ясувати причини незадовільного стану підконтрольного об'єкта.

Засоби та прийоми контролю, що використовуються з метою виявлення злочину. Метод економічного аналізу дає змогу виявляти деструктивні відхилення в господарській діяльності підприємства, зумовлені правопорушеннями й економічними злочинами, з допомогою спеціальних засобів і прийомів. Це, зокрема, метод сполучених зіставлень, в основу якого покладено гіпотезу про неминучість порушення збалансованості між сполученими (взаємозалежними) показниками в разі взаємозв'язку дії злочину з матеріальними процесами підприємства. Суть методу полягає в тому, що спочатку обираються певні показники й конструюються блоки зі сполучених пар, потім робиться розрахунок динамічних рядів приросту або зменшення показників за періодами й виділяються суперечності, що вказують на ознаки злочинів. На роль сполучених обираються пари показників, динаміка змін яких за нормальної роботи підприємства має бути взаємозалежною (наприклад, споживання електроенергії на технологічні потреби й випуск готової продукції; обсяг випущеної продукції та величина отриманого прибутку; споживання сировини і випуск готової продукції тощо). У разі збільшення випуску продукції має також зростати фонд заробітної плати.

Іншим способом, що застосовується тільки з метою боротьби зі злочинністю, є метод спеціальних розрахункових показників. Суть його така: на основі нормативів та інших матеріалів обліку і звітності розраховується аналітичний показник, що й називається розрахунковим. Далі він порівнюється з відповідним звітним показником. У разі наявності різниці між ними робиться припущення про зміни, спричинені дією злочину. Необхідною передумовою для застосування цього методу є попереднє виділення в системі звітності такого показника, що неминуче змінюється під впливом дії злочину. Інша передумова полягає в об'єктивній можливості розрахувати значення цього показника для умов нормального режиму роботи підприємства. Проведене зіставлення спеціально знайденого показника зі звітними показниками підприємства розглядається як характеристика змін економічного показника, нерівно змінених із результатами звичайної господарської діяльності і тому пов'язується з можливою наявністю злочину. Наприклад, для виявлення приписок в автогосподарстві з допомогою спеціальних розрахункових показників, знайдених на основі даних річного звіту (час перебування автотранспорту на лінії, корисна вантажопідйомність, середньотехнічна швидкість, середня відстань перевезення вантажів тощо) було встановлено різницю між звітними і розрахунковими даними про вантажоперевезення і вантажообіг. План виявився невиконаним, хоча у звіті було зазначено про його перевиконання.

Виявити порушені економічні зв'язки, відображені в економічних показниках, можна методом стереотипів, в основу якого покладено "взаємодію" деструктивного чинника не тільки з господарською діяльністю підприємства, а й іншими зовнішніми явищами і процесами. Стереотипи - непояснювані для звичайної господарської діяльності закономірності змін значення економічних показників, зумовлених конкретним способом вчинення злочину. Метод відстежує закономірності виявлення криміналістичних зв'язків, відображених у системі економічних показників. Всі зміни значень економічних показників зумовлені тільки певним способом вчинення злочинів. Для виявлення таких змін потрібна розробка конкретного стереотипу. Наприклад, стереотип розкрадань у торгівлі шляхом оформлення безтоварних видаткових документів. Матеріально відповідальна особа здійснює розкрадання цінностей, у зв'язку з чим перехідні залишки, показані в товарних звітах, не відповідають дійсності. У період проведення інвентаризації злочинець, не маючи можливості ввести в оману інвентаризаційну комісію, приховує недостачу оформленням безтоварних накладних на відпускання (зберігання, оренду тощо) в інші організації. Після закінчення інвентаризації складаються відповідні безтоварні накладні на повернення цінностей. Тим самим виявляється типовий зв'язок змін показника товарних запасів із періодичністю проведення інвентаризацій. Зв'язок наявності злочину із зовнішнім середовищем в економічних показниках, що відображає особливості певного способу злочину, називають "стереотипом". Характерним прикладом стереотипу окремого показника, що відображає зміну в часі масштабів злочинних дій, є динаміка звітних даних у комісійних магазинах про повернення комітентам за їхніми заявами речей, переданих на реалізацію.

Встановлення способу злочину шляхом зіставлення еконо­мічних показників, зафіксованих у звітності або спеціальних даних, із чинниками зовнішнього середовища, в якому функціонує певне підприємство, лежить в основі методу коригувальних показників. Розрізняють відповідно коригувальні показники збитку і коригувальні показники вигаданої господарської діяльності. Коригувальні показники збитку призначені, передусім, для пошуку нових зв'язків досліджуваного об'єкта із зовнішнім середовищем, ознак матеріальної "взаємодії" злочинів з виробничо-господарською діяльністю підприємства. Моделювання конкретного показника збитку ґрунтується на явищах, пов'язаних з фактом злочину, однак у звичайних умовах не впливають на результат господарської діяльності підприємства (наприклад, залежність між відхиленнями від норм витрати тканин і ступенем модності їх малюнку). Коригувальні показники вигаданої господарської діяльності характеризують видимі втрати зазвичай наявних зв'язків підприємства, що функціонує нормально, з навколишнім середовищем. Для пошуку ознак конкретного способу злочину звертаються до одного з цих зв'язків, що може бути порушений внаслідок дії злочину. Вигадана господарська діяльність, подана в економічних показниках, в одному разі породжується відображенням в урахуванні фіктивних (фактично не виконаних), в іншому - неповним відображенням обсягів фактично виконаних господарських операцій. Показники, що характеризують взаємодію господарського об'єкта із зовнішнім середовищем, беруться безпосередньо зі звітності певного об'єкта. Середовище, або умови функціонування, приймаються як стала, незмінна величина. Розбіжності показників підприємств дають підстави для їх подальшої детальної перевірки.

Спеціальна методика для виявлення окремих способів учинення злочинів. Об'єктивність існування економічних невідповідностей визначає можливість їхнього використання не тільки під час виявлення, а й доведення розкриття злочинів. Особливість у тому, що спочатку висувається припущення про механізм впливу злочинних дій на зміни значень економічних показників, а потім визначається методика встановлення цих змін під дією злочину. Водночас аналізуються не тільки "звичайні" показники господарської діяльності, а й "нетрадиційні". Наприк­лад, при перевірці продуктів харчування у дитячих садочках, лікарнях, школах при видачі безоплатних обідів, на перший погляд, ніяких суперечностей між показниками первинних документів не виникає, однак на наявність злочину вказують досліджувані середньоденні показники споживання продуктів однією особою при диференціації цього показника усередині місяця, за декадами, наприкінці місяця або іншими періодами. Такі показники не фігурують у звітності цих установ, але виявлену закономірність можна використати як один із доказів у кримінальній справі.

Специфіка таких методик полягає в тому, що їх розробляють для виявлення окремих способів учинення злочинів, у них передбачається послідовне застосування прийомів дослідження економічних показників і даних бухгалтерського обліку.

Структура цієї методики визначається зв'язками в системі: подія злочину —> економічні —-> облікові —> документальні невідповідності. Виділення типових зв'язків між наявністю злочину і зміною системи економічних показників ґрунтується на виявленні економічних невідповідностей, що надалі відображаються в облікових і документальних невідповідностях.

Отже, при здійсненні ревізії (перевірки) застосовують такі прийоми документального і фактичного контролю:

1) техніко-економічні розрахунки проводяться у процесі ревізії для встановлення правильності розрахункових показників, обґрунтованості директивних показників, правильності складання кошторису витрат капітального і поточного ремонту основних засобів і т. д.;

2) нормативна перевірка полягає в зіставленні фактичних звітних даних із встановленими нормативами, кошторисами або плановими нормами з метою визначення правильності їх дотримання;

3) документальна перевірка змісту операцій і процесів - провідний прийом документального контролю, проводиться за даними первинних документів, облікових реєстрів, звітності з метою встановлення законності операцій і процесів. Пере­вірка первинних документів може проводитися: суцільно - за ревізований період перевіряють зміст усіх господарських операцій; вибірково - перевіряють частину операцій за декілька днів у кожному місяці або за окремі місяці. Перевірка змісту операцій, відображених в обліку, проводиться як у хронологічному, так і в систематичному порядку.

Практика контрольно-ревізійної роботи показує, що найраціональнішим контролем є систематизована перевірка змісту операцій і запису в облікові реєстри. За такого способу ревізія ведеться за однорідними операціями за весь ревізований період (наприклад, операції за рахунками в банку, за розрахунками з підзвітними особами, руху товарно-матеріальних цінностей);

4) зустрічна перевірка документальних даних полягає в тому, що достовірність і правильність відображення в документах господарських операцій перевіряється зіставленням даних різних документів, які стосуються одних або різних, але взаємопов'язаних операцій (наприклад, повноту і своєчасність оприбуткування готівки в касі звіряють з даними прибуткових касових ордерів і витягів банку);

5 ) взаємний контроль змісту різних документів здійсню­ється шляхом вивчення і зіставлення окремих реквізитів, що повторюються в різних документах;

6) перевірка правильності відображення господарських операцій за даними документів в реєстрах бухгалтерського обліку (наприклад: касові операції відображаються в журналі-ордері №1 відомості №1.1).

Практика контрольно-ревізійної роботи показує, що за правильно оформленими документами, але за неправильним відображенням їх у реєстрах бухгалтерського обліку стоять випадки крадіжок та привласнення грошових коштів, ТМЦ.

 

Завдання для самостійної роботи

1. З 'ясуйте взаємозалежність використання методів контролю.

2. Визначте суть і зв'язок економічного аналізу і комплексної ревізії.

3. Охарактеризуйте методику вивчення об'єктів та види аналізу.

Запитання для обговорення

1. Які методи документального контролю Ви знаєте?

2. У чому суть та особливості техніки дослідження документів?

3. У чому полягають особливості бухгалтерського аналізу?

4. Яка суть і особливості господарського аналізу?

5. Які особливості економічного аналізу?

6. Які класифікаційні ознаки методу документального аналізу?

7. Які практикуються прийоми економічного аналізу зазвичай?

8. Що Вам відомо про засоби та прийоми, які застосовуються для виявлення злочину?

Основна література

1. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26.01.93 №2939-ХІІ (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України. - 1993. - №13. - С. 110.

2. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 №996-ХІУ (зі змінами і доповненнями) // Бух. облік і аудит. - 1999. - №6. - С. 9-13.

3. Дікань Л. В. Контроль і ревізія: Навчальний посібник. - К: Центр навчальної літератури, 2004. - 245 с.

4. Живко 3. Б., Живко М. О. Контрольно-ревізійна діяльність: Методичні рекомендації і завдання для проведення модулю та екзамену з курсу "Контрольно-ревізійна діяльність". - Львів: ЛЮІ МВС України, 2006. - 64 с.

5. Живко 3. Б. Контрольно-ревізійна діяльність: Методичні рекомендації і завдання для проведення модулю та екзамену з курсу "Контрольно-ревізійна діяльність". - 2-е вид. перероб. - Львів: Край, 2006. - 156с.

6. Живко 3. Б. Судова бухгалтерія: теорія, методика, практика. 4 1.-Навч. -метод, посібник. - Львів: Камула, 2006. - 152 с.

7. Живко 3. Б. Судова бухгалтерія: Навчально-методичний посібник. -К.: Атіка, 2007.-344 с.

8. Мумінова-Савіна Г. Г., Кравеї/ь В. М, Мазур О. А., Гаї єн ко О. М., Кириленко В. Б. Тим, хто не нехтує законом. Контроль, ревізія та аудит у комерційних банках України. - К.: Факт, 2001. - 448 с.

9. Мурашко В. М., Сторожук Т. М., Мурашко О. В. Контроль і ревізія фінансово-господарської діяльності: Навчальний посібник / За заг. ред. П. В. Мельника. - К: ЦНЛ, 2003. - 311 с.

10. Павлюк В. В. Контроль і ревізія: Навчальний посібник. - Донецьк, Кассіопея, 2000. - 135 с.

11. Павлюк В. В., Сердюк В. М., Акаев Ш. М. Контроль і ревізія. Навч. посібник. К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 196 с.

12. Усач Б. Ф. Контроль і ревізія: Підручник. - 4-е вид., стер. - К.: Знання-Прес, 2002. - 253 с. (Вища освіта XXI століття).

 

Додаткова література

1. Білуха Н. Т. Теорія фінансово-господарського контролю й аудиту: Підручник. - К.: ПП "Влад і Влада", 1996.-320 с.

2. Германчук П. К, Стефанюк І. Б., Рубан Н. І., Александров В. Т., Назарчук О. І. Державний фінансовий контроль: ревізія та аудит. К: НВП "АВТ", 2004- 424 с. (інтегрований навчально-атестаційний комплекс).

3. Живко 3. Б. Контрольно-ревізійна діяльність: Методичні рекомен­дації для семінарських занять. - Львів: ЛьвДУВС, 2006. - 76 с.

4. Живко 3. Б. Судова бухгалтерія: теорія, методика, практика. 4 2.-Навч. -метод, посібник. - Львів: Камула, 2007. - 255 с.

5. Живко 3. Б., Живко М. О., Живко І. Ю. Словник сучасних економічних термінів. - Львів: Край, 2007. - 384 с.

6. Камлик М. І. Економічна безпека підприємницької діяльності. Економіко-правовий аспект: Навчальний посібник. - К.: Атіка, 2005. -432 с.

7. Мумінова-Савіна Г. Г. Судово-бухгалтерська експертиза: Навч. -метод, посіб. для самост. вивч. дисципліни. - К.: КНЕУ, 2004. - 268 с.

8. Орехівський Г. А. Тестово-словниковий практикум з економічної теорії: Навч. посіб. -К.: Каравела, 2007. -216 с.

9. Спеціалізований словник економічних термінів: банківська справа, контроль і ревізія, судова бухгалтерія, реклама, менеджмент, захист інформації, економічна безпека, маркетинг / Живко 3. Б., Живко М. О. -Львів: УАД, 2006.- 150 с.

10. Стадник М. Є. Методика економічних досліджень: Курс лекцій. -Львів: ЛьвЦНТЕІ, 2005. - 88 с.

11. Термінологічний словник ринкової економіки: Глобалізація, маркетинг, статистика, страхування, фінанси / Тринько Р. І., Тринько О. Р. - Львів: НВФ "Українські технології", 2006. -216 с.