Методичні поради до вивчення теми

Визначення і вимірювання доходу

Вивчаючи дану тему слід мати на увазі, що елементами, які безпосередньо пов’язані з формуванням прибутку і мають безпосередній вплив на цей показник, є доходи і витрати. У бухгалтерському обліку вони відображаються за умови дотримання принципів нарахування та відповідності доходів і витрат.

У Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів дохід визначається як збільшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення корисності активів або зменшення зобов’язань, що призводить до збільшення власного капіталу, за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників.

Методологічні засади формування інформації про доходи в обліку та її розкриття у фінансовій звітності регламентується Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 18 «Дохід». Вперше цей стандарт було прийнято у листопаді 1993 р. Він замінив МСБО 18 «Визнання доходу», який було затверджено у 1982 р. Цей стандарт неодноразово переглядався, до нього вносились зміни і доповнення і після останнього перегляду він набув чинності у 2009 р. У МСБО 18 «Дохід» акцентується увага на таких аспектах:

− оцінка доходу;

− визначення критеріїв визнання доходу;

− умови, за яких ці критерії будуть задоволені.

Метою цього стандарту є визначення облікового підходу до доходів, які виникають в результаті наступних операцій:

− реалізація товарів (продукції);

− надання послуг;

− використання активів підприємства іншими юридичними та фізичними особами, результатом чого є отримання відсотків, дивідендів, роялті.

МСБО 18 «Дохід» не поширюється на дохід, який виникає внаслідок:

а) угоди про оренду;

б) дивідендів, пов’язаних із інвестиціями, які обліковуються згідно з методом участі у капіталі;

в) страхових контрактів у межах сфери застосування;

г) змін у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов’язань або їх вибуття;

д) змін вартості інших поточних активів;

е) первісного визнання та змін справедливої вартості біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю;

є) первісного визнання сільськогосподарської продукції;

ж) видобування корисних копалин.

МСБО 18 «Дохід» визначає дохід (Revenue) як валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб’єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.

Згідно з МСБО 18 «Дохід» доходи визнаються, коли існує ймовірність надходження на підприємство майбутніх економічних вигод, пов’язаних з операцією, і ці вигоди можна достовірно оцінити. При цьому доходи повинні включати тільки надходження валових економічних вигод, які отримані та підлягають отриманню підприємством. Із суми надходження виключаються суми податків, які утримуються за дорученням держави (податок з продажу, податок на додану вартість та інші), суми, отримані на користь третіх осіб (наприклад, суми, отримані від імені принципала). Сума доходу визначається на основі угоди, яка укладається між підприємством та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації, або компенсації, яка має бути отримана. В окремих випадках сума доходу від реалізації товарів, продуктів, надання послуг мо­же бути меншою, ніж їх справедлива вартість (наприклад, якщо покупцям надаються знижки, якщо має місце повернення товарів, продукції від покупців тощо). Порядок формування доходу наведений на рис. 6.1.

Визначення і облік доходів від продажу продукції (товарів),
надання послуг та використання активів підприємства

Опрацьовуючи матеріал даної теми слід, мати на увазі, що згідно з МСБО 18 «Дохід» дохід від продажу продукції (товарів) повинен визнаватися при дотриманні певних умов (рис. 6.2).

Рис. 6.2. Критерії визнання доходу від продажу продукції (товарів)

Визнання доходів від надання послуг регламентується:

МСБО 11 «Будівельні контракти» − розглядає визнання доходу, який виникає в результаті будівельних контрактів. МСБО 11 під наз­вою «Будівельні контракти» набув чинності з 1 січня 1995 р. і замінив МСБО 11 «Облік будівельних контрактів», який був уведений у дію з 1 січня 1980 р.;

МСБО 18 «Дохід» − розглядає визнання доходу, який виникає в результаті надання всіх інших послуг.

Цими стандартами передбачається застосування одного і того ж підходу до визнання доходів від надання послуг. Він базується на методі поетапного виконання робіт, згідно з яким дохід визнається у тих облікових періодах, в яких надаються відповідні послуги. Визнання доходу шляхом посилання на ступінь завершеності операції часто називають методом відсотка завершеності. При цьому слід зазначити, що в МСБО 18 «Дохід» розглядається застосування цього методу ті­льки для визнання доходів, а в МСБО 11 «Будівельні контракти» розглядаються критерії визнання і доходів, і витрат.

Дохід від надання послуг може бути визнаний одним із двох способів. Вони залежать від достовірності оцінки результату операції з надання послуг. Якщо результат операції може бути достовірно оцінений, то дохід, пов’язаний з цією операцією, повинен визнаватися по етапах надання послуг шляхом посилання на той етап завершеності операцій, який існує на дату балансу при застосуванні методу поетапного виконання робіт. За умови неможливості достовірної оцінки результату операції з надання послуг дохід повинен визнаватися у обсязі витрат, що підлягають відшкодуванню.

Відповідно до МСБО 11 «Будівельні контракти» і МСБО 18 «Дохід» доходи від операцій з надання послуг можуть бути достовірно оцінені за умови дотримання певних вимог (рис. 6.3).

Рис. 6.3. Критерії визнання доходу від надання послуг

МСБО 18 «Дохід» зазначає, що етап завершеності операції на звітну дату можна визначити різними способами. Залежно від сутності операції методи для визначення етапу завершеності можуть включати:

а) огляд виконаних робіт;

б) послуги, надані на певну дату як відсоток до загального обсягу послуг, які мають бути надані;

в) питому вагу витрат, понесених на певну дату, у загальній сумі попередньо оцінених витрат операції.

Визнання доходу від використання активів підприємства іншими юридичними та фізичними особами, який отримується у вигляді відсотків, дивідендів, роялті, розглядається в МСБО 17 «Оренда», МСБО 18 «Дохід», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Відповідно до цих стандартів дохід від використання активів підприємства іншими сторонами повинен визнаватися при дотриманні наступних умов (рис. 6.4).

Згідно з МСБО 18 «Дохід» у фінансовій звітності та примітках до неї підприємство повинно розкривати таку інформацію про доходи:

− облікову політику, яка прийнята для визнання доходу, у тому числі методи, що використовуються для визначення етапу завершення операції з надання послуг;

− суму кожної суттєвої категорії доходу, визначеного протягом певного періоду, включаючи дохід від реалізації продукції (товарів), надання послуг, відсотків, роялті, дивідендів тощо;

− суму доходу, отриманого в результаті обміну продукції (товарів) або послуг, який включено до кожної суттєвої категорії доходу.

Для формування інформації про доходи протягом звітного періоду використовуються тимчасові номінальні рахунки. Рахунки доходів - це пасивні рахунки, на які обліковуються доходи за їх видами. По кредиту цих рахунків протягом звітного періоду відображається збільшення доходів у результаті звичайної діяльності та внаслідок екстраординарних ситуацій, а по дебету – їх списання на зведений рахунок фінансових результатів.

Рис. 6.4. Критерії визнання доходу від використання активів підприємства

Порядок відображення доходів підприємства на рахунках бухгалтерського обліку залежить від обраного методу обліку. Якщо доходи обліковуються на основі надходження грошових коштів, тобто за касовим методом обліку, то сума виручки від реалізації продукції (товарів), послуг буде відображатися бухгалтерським записом:

Дебет рахунку «Грошові кошти»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації».

Якщо облік доходів ведеться за методом нарахування, згідно з яким вони визначаються тоді, коли мають місце, а не тоді, коли отримані грошові кошти, то відображення їх в обліку і фінансовій звітності здійснюється у тому періоді, до якого вони відносяться. При цьому можуть застосовуватися два способи:

− відображення в обліку доходів у періоді, в якому вони зароблені;

− коригування рахунків.

Перший спосіб ведення обліку доходів за методом нарахування передбачає відображення їх у момент реалізації продукції (товарів), послуг бухгалтерським проведенням:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації».

Спосіб коригування рахунків застосовується для обліку доходів за методом нарахування по операціях, які охоплюють термін, що перевищує один обліковий період. Коригування здійснюється шляхом складання коригувального бухгалтерського проведення. Необхідність коригування рахунків виникає у випадку відображення в обліку нарахованого доходу, тобто доходу, який був зароблений, але не врахований протягом облікового періоду (рис. 6.5).

Рис. 6.5. Схема коригування нарахованих доходів

Порядок обліку та розкриття інформації про витрати

У процесі опрацювання матеріалу даної теми слід пам’ятати, що відповідно до Концептуальної основи складання та подання фінансових звітів під витратами розуміють зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або виникнення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу, крім випадків, пов’язаних з виплатами учасникам.

У Звіті про прибутки та збитки витрати визнаються, якщо існує ймовірність зменшення майбутніх економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов’язань, які можна достовірно оцінити. Це означає, що визнання витрат здійснюється одночасно з визнанням збільшення зобов’язань або зменшення активів (наприклад, нарахування заробітної плати персоналу тощо).

Витрати визнаються на основі безпосереднього зв’язку між заробленими доходами і понесеними витратами у випадку задоволення наступних умов (рис. 6.6).

Рис. 6.6. Критерії визнання витрат

Обліковий підхід до витрат, пов’язаних з будівельними контрактами, розкритий у МСБО 11 «Будівельні контракти». Зважаючи на те, що витрати за контрактом вимірюються на основі виробничої собівартості у МСБО 11 «Будівельні контракти» виділяють такі основні категорії витрат:

− витрати, безпосередньо пов’язані з конкретним контрактом (прямі витрати);

− витрати, які належать до діяльності за контрактом у цілому і можуть бути віднесені на конкретний контракт шляхом розподілу;

− інші витрати, які конкретно відшкодовуються замовником згідно з умовами контракту.

Вивчаючи матеріал даної теми, слід акцентувати увагу на тому, що для формування інформації про витрати протягом звітного періоду використовуються тимчасові номінальні рахунки, на яких накопичуються суми по кожному виду витрат. У кінці звітного періоду ці рахунки закриваються.

Рахунки витрат – це активні рахунки, на яких обліковуються витрати за їх елементами. По дебету цих рахунків протягом звітного періоду відображається накопичення витрат у процесі звичайної діяльності підприємства та внаслідок екстраординарних ситуацій, а по кредиту – їх списання на зведений рахунок фінансових результатів.

У бухгалтерському обліку витрати відображаються з дотриманням принципів нарахування, відповідності доходів і витрат та обачності. Порядок відображення витрат підприємства на рахунках бухгалтерського обліку може здійснюватися за касовим методом обліку (витрати обліковуються на основі виплат грошових коштів) або за методом нарахування, що розглянуті вище. Основна кореспонденція рахунків бух­галтерського обліку з обліку витрат розглянута у попередніх розділах.

Проте слід зазначити, що компанії часто несуть витрати, пов’язані з отриманням економічних вигод протягом періоду, що перевищує один фінансовий рік або операційний цикл, якщо він довший за 12 місяців. Так, наприклад, у процесі експлуатації довгострокових активів (основних засобів, природних ресурсів та інших) необхідно здійснювати систематичний раціональний розподіл їх вартості між обліковими періодами, протягом яких підприємство отримувало економічні вигоди від їх використання. Цей процес називається нарахуванням амортизації основних засобів та інших довгострокових активів. При нарахуванні амортизації основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку складається проведення:

Дебет рахунку «Витрати на амортизацію основних засобів»

Кредит рахунку «Накопичена амортизація основних засобів».

Деякі витрати компанії, зазвичай, сплачують попередньо, тому вони називаються витратами, які сплачені авансом. До них відноситься орендна плата, витрати на страхування тощо. З метою систематичного відображення їх у складі витрат звітного періоду необхідно здійснити коригувальні бухгалтерські записи. Якщо ці записи своєчасно не будуть здійснені, то в балансі вартість активів буде завищеною, а у Звіті про прибутки і збитки сума витрат − заниженою. У кінцевому рахунку це призведе до збільшення суми власного капіталу в балансі і прибутку – у Звіті про прибутки і збитки.

З метою забезпечення достовірної об’єктивної оцінки фінансового результату діяльності підприємства у звітному періоді та його власного капіталу частка суми авансом сплачених витрат, що відноситься до відповідного звітного періоду, повинна бути відображена у складі його витрат. За цих умов виникає потреба у складанні коригувального бухгалтерського проведення на списання суми сплачених авансом вит­рат, яка відноситься до звітного періоду (рис. 6.7).

Рис. 6.7. Коригування витрат, які сплачені авансом

При цьому на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється запис:

Дебет рахунку «Витрати на оренду»

Кредит рахунку «Авансом сплачені витрати».

Одним із видів витрат компаній є нарахування податків, зокрема податку на прибуток. Сума цих витрат визначається на основі податкового кодексу. При цьому слід зазначити, що точна їх сума не може бути визначена до настання певної дати. Одночасно, дотримуючись принципу відповідності доходів і витрат, суму витрат на сплату податку на прибуток необхідно включити до складу витрат кожного місяця облікового періоду. Нарахування очікуваної суми витрат на сплату податку на прибуток відображається бухгалтерським записом:

Дебет рахунку «Витрати з податку на прибуток»

Кредит рахунку «Податок на прибуток до сплати».

Таким чином, дотримання принципу нарахування в процесі обліку витрат дасть можливість забезпечити реальність, достовірність виз­нання витрат, які відносяться до поточного звітного періоду, відображення зобов’язань по них та виявлення фінансового результату дія­льності підприємства.

Згідно з МСБО 11 «Будівельні контракти» у фінансовій звітності слід розкривати інформацію про витрати, а саме:

а) сукупну суму понесених витрат і визнані прибутки (за вирахуванням визнаних збитків) на певну дату;

б) суму отриманих авансових платежів;

в) суму утриманих коштів.

Суб’єкт господарювання має відображати:

а) валову суму до сплати замовниками за роботи, виконані згідно з контрактом як актив;

б) валову суму, до виплати замовникам за роботи, виконані згідно з контрактом як зобов’язання.

Визнання та оцінка податків на прибуток

Опрацьовуючи матеріал даної тем, слід звернути увагу на те, що порядок обліку податків на прибуток, подання та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначається МСБО 12 «Податки на прибуток». Цей стандарт під назвою «Облік податків на прибуток» був затверджений у липні 1979 р. і набрав чинності з 1 січня 1981 р. У наступні роки він неодноразово переглядався, до нього вносились зміни та доповнення і з 1 січня 1998 р. він набув чинності під назвою «Податки на прибуток».

Метою цього стандарту є визначення облікового підходу до податків на прибуток. МСБО 12 «Податки на прибуток» передбачає, що до складу податків на прибуток включаються всі внутрішні та іноземні податки, які базуються на оподатковуваному прибутку.

МСБО 12 «Податки на прибуток» розмежовує поняття: податковий і обліковий прибуток (збиток).

Згідно з МСБО 12 «Податки на прибуток» податковий прибуток (Taxable Profit(Tax Loss)) – це прибуток (збиток) визначений відповідно до правил, встановлених податковими органами, згідно з якими податки на прибуток підлягають сплаті.

Обліковий прибуток (Accounting Profit) – це прибуток або збиток за період до вирахування податкових витрат.

МСБО 12 «Податки на прибуток», вимагає визначення тимчасових різниць між обліковим і податковим прибутком, виходячи з податкової бази та балансової вартості активів і зобов’язань (рис. 6.8).

Рис. 6.8. Види тимчасових різниць між податковим і обліковим прибутком

Податковою базою активу чи зобов’язання є сума, яка використовується з метою оподаткування цих активів чи зобов’язань. Оскільки активи втілюють у собі майбутні економічні вигоди, податковою базою активу є сума, яка з метою оподаткування буде вирахувана із суми оподатковуваних економічних вигід, які отримає суб’єкт господарювання в результаті відшкодування балансової вартості активу.

Якщо очікувані економічні вигоди не підлягають оподаткуванню, тоді податкова база активу дорівнює його балансовій вартості.

Податковою базою зобов’язання є його балансова вартість за мінусом суми, що підлягає вирахуванню з метою оподаткування цього зобов’язання в майбутніх періодах.

Витрати підприємства з податків на прибуток за звітний період складаються з поточного податку на прибуток, який скоригований на відстрочені податки з прибутку.

Поточний податок на прибуток – це сума податків на прибуток, що підлягають відшкодуванню за певний період.

Поточний податок на прибуток за поточний та попередній періоди відображаються в обліку як зобов’язання (податок на прибуток, що підлягає сплаті).

Відстрочені податки з прибутку (відстрочене податкове зобов’язання чи відстрочений податковий актив) є наслідком тимчасових податкових різниць. Причому тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, є базою для розрахунку відстрочених податкових зобов’язань.

Відстрочені податкові зобов’язання – це суми податків на прибуток, що підлягають сплаті у майбутніх періодах відповідно до тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню. Вони, як правило, виникають, коли балансова вартість активу перевищує його податкову базу.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, є однією з причин відображення в обліку відстрочених податкових активів.

Відстрочені податкові активи – це суми податків на прибуток, які підлягають відшкодуванню в майбутніх періодах відповідно до тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, перенесення невикористаних податкових збитків, а також податкових пільг.

Завдання для практичних занять (4 год)