Вопрос 4. Налоговые санкции

Статья 114 НК РФ установила налоговые санкции:

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в качестве меры ответственности за налоговые правонарушения п. 1 ст. 114 НК РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Иначе говоря, на уровне Кодекса решен теоретический спор о соотношении меры ответственности и санкции.

С другой стороны, НК РФ строго очерчивает форму налоговой санкции — штраф. Налоговое правонарушение в отличие от административных правонарушений не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д. Некоторые ученые предлагают расширить перечень форм налоговой ответственности.

Штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных НК РФ. Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по некоторым видам правонарушений — от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, привлекаемым к ответственности, противоправного деяния. Размеры штрафа определены статьями Кодекса в твердой сумме (например, в ст. 126 — 200 руб., в ст. 116 — 10000 руб.), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 — 20% от неуплаченной суммы налога. В любом случае применяемый за налоговое правонарушение штраф носит денежный характер.

Когда санкция не уплачивается добровольно, то применяется судебный порядок взыскания. Однако при этом исключается взыскание санкций в бесспорном порядке путем списания денежных средств (штрафа) налоговым органом.

При вынесении судебного решения суды учитывают следующие обстоятельства. Во-первых, налоговая ответственность может быть уменьшена или увеличена при наличии соответственно смягчающих либо отягчающих обстоятельств. Так, отягчающее обстоятельство (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение) — основание для увеличения штрафа в 4 раза от размера санкции, предусмотренной п.2 статьи 129.1 НК РФ.

Во-вторых, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ).

Например, грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей. По пункту 2 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода влекут взыскание штрафа в размере 30 000 рублей. По пункту 3 этой статьи: те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей

В-третьих, согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В этом случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового (на это неоднократно обращалось внимание Конституционным Судом РФ). Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

После вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В Кодексе отсутствуют положения о конкретной форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. На практике предложение налогового органа о добровольной уплате налоговой санкции излагается как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Когда привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К заявлению должно быть приложено решение налогового органа и другие материалы дела о налоговом правонарушении.

Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций. Пункт 1 ст. 115 НК РФ устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, т. е. срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции.