Классификация бюджетов в управленческом учете представлена в таблице 15

Таблица 15

Признаки	Виды бюджетов
По срокам	Текущий бюджет – год; Оперативный – квартал, месяц; Скользящий
По назначению	Операционный Финансовый
По методам разработки	Статичный (жесткий) Гибкий
По уровню детализации	Главный (основной) – по предприятию в целом. Частные – по центрам ответственности.

При разработке системы бюджетирования часто опираются на построение финансовой структуры. Принципиальное отличие модели финансовой структуры от организационной модели состоит в том, что организационная модель (организационная структура) отражает распределение ответственности по выполняемым производственным и управленческим функциям, а модель финансовой структуры - распределение ответственности за формирование доходов и расходов организации.

В зависимости от поставленных задач выделяют следующие виды бюджетов:

· генеральный бюджет и частные;

· гибкие и статические.

Бюджет, охватывающий общую деятельность организации, называется генеральным.

Цель генерального бюджета – объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений организации, называемые частными бюджетами.

В результате составления генерального бюджета создаются:

· прогнозируемый баланс;

· план прибылей и убытков;

· план движения денежных средств.

В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на:

· статические (жесткие);

· гибкие.

Статический бюджет – это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, т.е. доходы и расходы планируются исходя только из одного определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым.

Итак, в основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. В результате сравнения фактических и плановых показателей выявляется отклонение от статического бюджета. Оно рассчитывается как разница между прогнозируемой и полученной прибылью.

Гораздо эффективнее для деятельности предприятия в рамках индустрии туризма разрабатывать гибкий бюджет. Он используется для более детального анализа деятельности и составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации).Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации. Он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на:

· переменные;

· постоянные.

В идеальном случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат.

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции (т.е. рассчитывают средние переменные затраты). На основе норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Поскольку постоянные затраты не зависят от объемов производства и реализации, их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

При разработке альтернативных вариантов объема реализации в рамках гибкого бюджета предприятию (туристской фирме) целесообразно рассчитать этот объем для каждого отдельного направления деятельности. Также значительное влияние на объем продаж могут оказать резкие скачки спроса, связанные, к примеру, в турфирме с неожиданным изменением политической ситуации или с началом природных катаклизмов.

После определения объема реализации для каждого уровня деловой активности анализируется влияние его изменений на каждый вид затрат.

Гибкий бюджет, несомненно, более трудоемкий в исполнении, чем статический, но при этом он дает руководителям при анализе отклонений более ценную информацию, соответствующую реальному положению дел фирмы.

В крупных туристских фирмах логично составлять и генеральный, и частные бюджеты. В малых турфирмах, где не проводится четкое разграничение между видами деятельности и, соответственно, нет отдельно выделенных подразделений, необходимость разрабатывать частные бюджеты отпадает, а сама структура генерального бюджета упрощается.

Анализ отклонений фактических затрат от бюджетных производится на четырех уровнях.

Нулевой уровень.Здесь сравниваются показатели фактических результатов деятельности с генеральным статическим бюджетом и выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Первый уровень. На нем определяется, за счет чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Это возможно за счет:

· изменения в объеме реализации;

· изменения общей суммы затрат (отклонение от гибкого бюджета).

Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные на фактический объем реализации. Статический бюджет включает доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема реализации. Различия между данными бюджетами осуществляются за счет изменения в объемах реализации. Такой анализ характеризует качество работы руководителя отдела сбыта.

Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации рассчитывается по формуле:

±∆ПQ = (Q _гб – Q _стб)* МД^П (39),

где ∆ПQ – отклонения прибыли в зависимости от объема реализации;

Q _гб – количество реализации продукции по гибкому бюджету;

Q _стб – фактический объем реализованной продукции по статическому бюджету;

МД^П – запланированная величина маржинального дохода.

Отклонения от гибкого бюджета характеризуются двумя факторами:

· отклонениями в цене;

· отклонениями в производительности труда (использовании трудовых ресурсов).

Анализ отклонения от гибкого бюджета может детализироваться и углубляться по местам возникновения затрат.

Второй уровень.Здесь анализируются отклонения от гибкого бюджета по цене ресурсов – запланированных и фактически затраченных. Данное отклонение рассчитывается по формуле:

±∆ЦПР = (ФЦ _р – Ст.Ц _р )* ФQИ _р, (40),

где ±∆ЦПР – отклонение по цене приобретения ресурсов;

ФЦ _р – фактическая цена ресурсов;

Ст.Ц _р – стандартная цена приобретения ресурсов;

ФQИ _р – фактический объем использованных ресурсов.

Ресурсы туристской фирмы делятся на внутренние и внешние.

Квнутренним относятся трудовые, материальные ресурсы, основные фонды и др.

Внешние ресурсы для туроператора – это услуги гостиниц, транспортных организаций, ресторанов и т.п., т.е. все те услуги, которые формируют туристский продукт; для туристского агента внешние ресурсы можно рассматривать как услуги (или тур продукты), которые он покупает у туроператора.

Третий уровень.Предполагает анализ и оценку степени эффективности использования ресурсов и рассчитывается по формуле:

±∆П = (ФQИ _р - ПQИ _р)* Ст.Ц _р, (41),

где ±∆П – отклонение по производительности;

ФQИ _р – фактический объем использования ресурсов;

ПQИ _р – планируемый объем использованных ресурсов

В связи со спецификой туристской деятельности, третий уровень анализа применим только к внутренним ресурсам фирмы.

Бюджетирование – процесс не стихийный и не начинается сам по себе; его необходимо организовывать, правильно им управлять и при этом четко определять, кто будет заниматься разработкой бюджета, каким образом это будет сделано, и кто будет нести ответственность.