Холдинги: управление налоговой функцией

В современной российской экономике холдинги являются самой распространенной и самой эффективной формой предпринимательской деятельности. Однако все используемые ими способы оптимизации налогообложения – трансфертные цены, искусственное перемещение налоговой базы – государство стремится свести на нет. Например, уже разработаны проекты федеральных законов, направленные на совершенствование принципов определения цен для целей налогообложения и создание консолидированной группы налогоплательщиков. В то же время очевидно, что до тех пор, пока вопросы налоговой оптимизации не будут законодательно урегулированы, холдинги по-прежнему будут применять эти способы, находясь в границах правового поля. Поскольку управление налоговой функцией, как оказывается, представляет определенную проблему для холдинга, этот процесс, по мнению автора, необходимо лишить стихийности, упорядочить и поставить на цивилизованные рельсы.

В сложившейся практике под холдингом подразумевается группа компаний, ведущих согласованную предпринимательскую деятельность и связанных между собой отношениями собственности и экономической зависимости.

Преимущества холдинговой структуры – более гибкая защита активов в сочетании с оптимальной налоговой нагрузкой, а также оперативность управления при осуществлении разнородных видов деятельности – обеспечили ее популярность в России.

Однако любые преимущества, как правило, сопровождаются недостатками. В их число, в частности, входят:

· отсутствие возможности перемещать деньги, основные средства и прочие материальные ценности из одного подразделения в другое без возникновения налогообложения;

· право контроля налоговых органов над ценообразованием по сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами (которыми могут являться компании в холдинге);

· наличие специальной процедуры по крупным сделкам и сделкам с заинтересованностью (с аффилированными лицами).

Возникающее в связи с этим усложнение внутрикорпоративного взаимодействия может привести не только к росту расходов на управление, но и к необоснованной налоговой нагрузке на структуру в целом.

Сегодня, в условиях мирового финансового кризиса и падения доходности, когда период «легких» денег, позволявших покрывать высокие управленческие издержки, позади, повышение качества внутреннего управления и контроля становится не просто первоочередной задачей, а практически единственным рецептом выживания для многих компаний.

При этом холдингу, в силу его особенностей, повышенное внимание необходимо уделять качеству управления именно налоговой функцией, определению целей и задач налоговой стратегии с документальным закреплением ее приоритетов.

На практике же, как правило, основная стратегия управления налогами не формулируется и приоритеты устанавливаются применительно к каждой конкретной ситуации. Таким образом, системный подход отсутствует, и даже декларирование концепций в стиле «оптимизации налоговых платежей при минимальных налоговых рисках» дела не меняет. Для руководства холдинга зачастую большую ценность имеет гибкое ситуативное реагирование на мероприятия налогового контроля. Правда, нередки крайности, когда с помощью схем по принципу «приоритет формы над содержанием» добиваются снижения налогов за счет отдельной, пусть и основной, цепочки. Но при отсутствии системного подхода к налоговому планированию потери по другим операциям просто неизбежны.

По существу, в такой ситуации основной целью системы управления налоговой функцией в холдинге становится предотвращение налоговых санкций и разрешение налоговых споров. Для достижения этой цели рациональнее использовать автономно действующие подразделения или сотрудников, обязанности которых заключаются в проведении налоговой экспертизы хозяйственных операций отдельных юридических лиц и построении взаимоотношений с каждым налоговым органом, курирующим юридические лица холдинга. Если же компании холдинга столкнутся с проблемой для них слишком сложной, то они могут привлечь дополнительные ресурсы всей группы компаний. Такой глубины взаимодействия компаний для решения задач по сопровождению мероприятий налогового контроля более чем достаточно. Необходимо подчеркнуть, что если системное налоговое планирование не востребовано, то вертикально интегрированная система управления налогами с многоуровневыми согласительными процедурами ведет к замедлению процесса принятия решений.

Но сопровождение мероприятий налогового контроля, по нашему глубокому убеждению, не может быть основной целью налогового управления крупной и разнородной группы компаний, а является хотя и важной, но все-таки по отношению к холдингу в целом – локальной.

Главной целью налогового управления холдинговой группы должно быть использование всех ее преимуществ для снижения налоговой нагрузки.

При этом экономия на налогах возможна только благодаря перераспределению показателей, формирующих налоговую базу, между компаниями холдинга в целях их группировки в субъекте с льготным налоговым режимом.

Основные способы такого перераспределения широко известны и заключаются в использовании:

· организаций, зарегистрированных в офшорных или льготных иностранных налоговых юрисдикциях;

· организаций и их обособленных подразделений, зарегистрированных во внутрироссийских офшорах и территориях, на которых установлены пониженные ставки по налогу на прибыль, налогу на имущество и транспортному налогу;

· организаций, имеющих в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (в налоговом учете) либо большие суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров;

· хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения (УСН) либо осуществляющих виды деятельности, облагаемые ЕНВД;

· индивидуальных предпринимателей, использующих общий режим налогообложения, которые вместо налога на прибыль уплачивают НДФЛ и ЕСН.

Естественно, что подобное налоговое планирование невозможно без создания центральной налоговой службы управляющей компании, в распоряжении которой имеются все показатели по холдингу, и периферийных подразделений, предназначенных для решения локальных задач (например, предотвращение негативных последствий налогового администрирования).

Чтобы центральная налоговая служба не превратилась по факту в подразделение, разрешающее налоговые споры и осуществляющее налоговую экспертизу сделок управляющей компании, необходимо правильно определить ее функции. Это также нужно сделать по следующей причине. В отличие от филиалов отдельные юридические лица холдинга не находятся в сфере прямого действия административных механизмов управляющей компании и могут не понимать смысла «спущенных сверху» распоряжений. Менеджеров этих компаний, как правило, устраивает практика привлечения управляющей компании только в тех случаях, когда нужна помощь для разрешения проблемы или же требуется разделить ответственность за принятое решение.

Первая функция, которую кроме центральной налоговой службы осуществить в группе компаний некому, – это налоговая экспертиза внутрихолдинговых взаимосвязей. Изначально центральная налоговая служба должна высказать свое мнение относительно организационной структуры холдинга, а также внести предложения по оптимизации взаимосвязей. За каждой компанией целесообразно закрепить определенные сферы деятельности. Так, одна компания производит продукцию, другая ее реализует, третья занимается снабжением или хранением активов, четвертая оказывает услуги управления и консультационные услуги либо служит для привлечения заемных средств. Простейшим примером такого рода кооперации для нужд налогового планирования может служить привлечение специализированной фирмы, находящейся на УСН, для ведения бухгалтерского учета во всех юридических лицах холдинга.

Налоговая экспертиза структуры холдинга на предмет изыскания возможностей для снижения налоговой нагрузки, определения внутренних взаимосвязей и выявления недостатков должна проводиться по мере роста группы компаний, а также в процессе планирования и согласования сделок, изменяющих контур холдинга. Как правило, юридические лица, формирующие группу компаний, в течение года создаются, ликвидируются, группируются по бизнес-направлениям в различном порядке, что приводит к изменению сложившихся взаимосвязей, а следовательно, и результатов налогообложения.

Вторая функция, которая естественным образом ложится на центральную налоговую службу, – налоговая экспертиза крупных сделок и сделок между взаимозависимыми лицами. Не владея информацией о структуре собственности всего холдинга, отдельное подразделение просто не сможет учесть все нюансы налогообложения, следующие из взаимоотношений взаимосвязанных компаний. При этом экспертизу сделок необходимо проводить с учетом выбранной оптимизационной схемы взаимоотношений группы компаний.

Третья функция этой службы – разработка учетных политик юридических лиц холдинга. Понятно, что полностью централизовать разработку учетных политик не всегда целесообразно: центральная налоговая служба не может в полной мере знать специфику коммерческой деятельности отдельных юридических лиц. Поэтому здесь очень важно найти баланс: разработку каких позиций следует выполнять централизованно, а что может быть отдано на откуп компаниям группы.

Как правило, центральная налоговая служба в рамках налогового планирования дает предложения юридическим лицам по закреплению методов учета расходов (доходов), позволяющих либо ускорить признание затрат, либо, наоборот, более равномерно распределить их на протяжении налогового периода.

Так, методы, ускоряющие отнесение затрат на расходы, актуальны для тех компаний, в которых планируется аккумулировать выручку. Тем же компаниям, в которых будут группироваться убытки, либо тем, чья деятельность сопряжена с сезонными колебаниями, в целях исключения всплесков авансовых платежей по налогу на прибыль можно рекомендовать методы, способствующие более равномерному распределению доходов и расходов.

В ходе экспертизы центральная налоговая служба может также выявлять противоречия в положениях учетных политик компаний холдинга и впоследствии деятельно участвовать в устранении таких расхождений с учетом интересов как отдельных юридических лиц, так и холдинга в целом.

В список функций налогового планирования для центральной налоговой службы желательно включить анализ финансовых планов и бюджетов холдинга на предстоящий год. Эту функцию часто подменяют бюджетным процессом, понимая под ним лишь правильность и достоверность расчета плановых налоговых обязательств. Но планирование строки бюджета не может быть задачей налоговой службы, даже если наименование строки созвучно ее наименованию, – требуется анализ плановых показателей, формирующих налоговые базы юридических лиц, а также сопоставление результатов такого анализа с доступными для холдинга методами налоговой оптимизации. Например, если выявлено планируемое крупное приобретение основных средств юридическим лицом, зарегистрированным на территории с высокой ставкой налога на имущество, то в случае отсутствия ущерба для хозяйственной деятельности холдинга может последовать рекомендация передать роль покупателя другому юридическому лицу, зарегистрированному на территории с пониженной ставкой данного налога.

В случае если ресурсы управляющей компании позволяют, то не будет лишней организация централизованной работы по мониторингу налогового законодательства и разъяснений уполномоченных органов. По результатам анализа данных документов, а также прецедентов арбитражной практики центральная налоговая служба могла бы вырабатывать общий подход к применению норм налогового законодательства, а также давать предложения по внесению изменений в методы и способы налогового учета, применяемые холдингом. Доведение до подразделений экспертного заключения по произошедшим изменениям законодательства вместе с соответствующими разъяснениями по его применению будет содействовать снижению налоговых рисков, использованию налоговых резервов. А это и есть конечная цель процесса налогового планирования.

Таким образом, с помощью холдинговой структуры можно добиться законной налоговой экономии. Однако для создания рациональной системы налогообложения необходимо достичь очень высокого уровня взаимодействия юридических лиц холдинга. Нельзя также не отметить, что, поскольку холдинговая структура серьезно снижает управляемость группы в целом и требует нестандартных подходов для решения задач налогового управления, повышаются требования к уровню квалификации налоговых специалистов.