И прочими дебиторами и кредиторами

Для отражения информации о расчетах с поставщиками (продавцами, подрядчиками) и покупателями (заказчиками) используются счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На этих счетах учитываются также и выданные (полученные) авансовые платежи.

При использовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственных векселей покупателя суммы задолженностей, обеспеченные векселями, также отражаются на счетах 60 и 62 (на отдельных субсчетах).

Для учета расчетов по прочим операциям (например, расчеты со страховыми компаниями при наступлении страховых случаев) используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

8.1. Резервы по сомнительным долгам

В бухгалтерском балансе величина дебиторской задолженности показывается за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, которые отражаются по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Примечание. Создание резервов по сомнительным долгам - это не элемент учетной политики. Наличие в составе дебиторской задолженности сомнительных долгов обязывает организацию начислить соответствующие резервы.

На предмет сомнительности следует проверять всю дебиторскую задолженность (не только задолженность покупателей за реализованные товары (работы, услуги), но и, например, задолженность поставщиков по выданным им авансам). При выявлении сомнительных долгов под них обязательно создаются резервы.

Жестких правил определения суммы отчислений в резерв в бухгалтерском законодательстве нет.

Резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных <1> долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

--------------------------------

<1> Сомнительной может быть признана не только задолженность, не погашенная в срок, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, если высока степень вероятности того, что при наступлении этого срока задолженность не будет погашена (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Заметим, что факт просрочки исполнения обязательства не может служить безусловным основанием для признания долга сомнительным. Если существует уверенность в том, что просроченный долг будет погашен в полной сумме, никаких оснований для признания его сомнительным нет. Более того, создание резерва по такому долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), который заполняется на основании справки к Акту (Приложение к форме N ИНВ-17).

В Акте по форме ИНВ-17 отдельно указываются суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами.

Бухгалтер (или другой специалист, отвечающий в организации за работу с дебиторами) должен проанализировать информацию, отраженную в Акте по форме ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов.

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого необходимо на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

Создание резерва отражается проводкой: Д-т счета 91 К-т счета 63.

Ежегодно сумма резерва подлежит пересмотру. Ранее начисленный резерв восстанавливается, а по результатам новой инвентаризации дебиторской задолженности начисляется новая сумма резерва.

Примечание. В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленных резервов.

* * *

В целях налогообложения прибыли создание резерва по сомнительным долгам является делом добровольным. Решение о создании резерва закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

При этом в ст. 266 НК РФ закреплен жесткий порядок формирования резерва.

Резерв в налоговом учете создается только в отношении долгов покупателей и заказчиков за реализованные им товары (работы, услуги), порядок определения размера отчислений в резерв строго регламентирован, кроме того, ограничен максимально возможный размер резерва.

При расчете суммы резерва в налоговом учете учитываются только просроченные долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме.

Максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, составляет 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Примечание. В гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих в конце года восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность переноса остатка резерва, не использованного в текущем году, на следующий год при условии, конечно, что учетной политикой на следующий год также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

Пример 8.1. Учетной политикой для целей налогообложения на 2012 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2011 г. резерв также создавался.

Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2012 г. - 550 000 руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за 2012 г.:

руб.

┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐

│ Дебиторская задолженность │ Результаты инвентаризации │

│ (с учетом НДС) ├────────┬────────┬────────┬────────┤

│ │на 31.03│на 30.06│на 30.09│на 31.12│

├─────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Сомнительная задолженность со сроком │ │ │ │ │

│возникновения: │ │ │ │ │

│45 - 90 дней │ 600 000│ 400 000│ 500 000│ 300 000│

├─────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Свыше 90 дней │ 200 000│ 100 000│ 400 000│ 400 000│

├─────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Безнадежные долги, подлежащие │ - │ 50 000│ - │ - │

│списанию │ │ │ │ │

└─────────────────────────────────────┴────────┴────────┴────────┴────────┘

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2012 г.:

I квартал - 1 000 000 руб.;

полугодие - 2 500 000 руб.;

9 месяцев - 5 000 000 руб.;

год - 7 000 000 руб.

Формирование и использование резерва в течение 2012 г. происходит следующим образом.

Показатель	N строки	Данные
на 31.03	на 30.06	на 30.09	на 31.12
Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности		500 000	300 000	650 000	550 000
Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода)		100 000	250 000	500 000	700 000
Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2)		100 000	250 000	500 000	550 000
Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода		550 000	100 000	200 000	500 000
Сумма доначисления (+) / уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4)		-450 000	+150 000	+300 000	+50 000
Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва		-	50 000	-	-
Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 - строка 6)		100 000	200 000	500 000	550 000

Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся просроченная задолженность покупателей и заказчиков со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату.

В нашем примере по окончании I квартала 2012 г. организации необходимо уменьшить сумму резерва на 450 000 руб., включив эту сумму 31 декабря 2012 г. в состав внереализационных доходов.

В дальнейшем в течение 2012 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв:

30 июня - 150 000 руб.;

30 сентября - 300 000 руб.;

31 декабря - 50 000 руб.

Приведенный пример показывает, что создание резерва по сомнительным долгам позволяет на законном основании уменьшить налогооблагаемую прибыль организации.

Но нужно понимать, что в большинстве случаев суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Соответственно, решая вопрос о создании или об отказе от создания резервов по сомнительным долгам при формировании учетной политики для целей налогообложения, меньше всего нужно думать о совмещении данных бухгалтерского и налогового учета. Нужно исходить лишь из того, что при наличии большого количества просроченных долгов создание резерва позволяет существенно снизить налоговую базу по налогу на прибыль.

8.2. Списание дебиторской задолженности

В бухгалтерском учете списанию подлежат (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета) долги:

1) с истекшим сроком исковой давности;

2) нереальные для взыскания по иным основаниям.

Заметим, что списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания, не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации.

Задолженность списывается за счет средств начисленного резерва (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"), а при его недостаточности - непосредственно в дебет счета 91 в состав прочих расходов.

При этом в течение пяти лет с момента списания организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В налоговом учете формулировка несколько иная: списанию в состав убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежат безнадежные долги (ст. 266 НК РФ), которыми признаются:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности (здесь требования налогового и бухгалтерского законодательства совпадают);

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в этой части в налоговом учете требования более жесткие, чем в бухгалтерском) <1>.

--------------------------------

<1> По этому основанию безнадежной может быть признана, в частности, задолженность, по которой судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании под пп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ (Письма Минфина России от 22.10.2010 N 03-03-05/230, от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131, УФНС России по г. Москве от 25.01.2011 N 16-15/006158@).

При ликвидации организации-должника списание задолженности возможно только после получения выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) о ликвидации должника.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность в целях налогообложения прибыли безнадежной не признается и в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199).

Например, если организация списывает задолженность на основании соглашения о прощении долга (в частности, в связи с подписанием мирового соглашения), то списанная задолженность не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541).

Если организация в налоговом учете создает резерв по сомнительным долгам, то выявленные безнадежные долги списываются за счет средств резерва. Если сумма безнадежных долгов превышает величину начисленного резерва, то оставшаяся часть, не покрытая за счет средств резерва, списывается в состав внереализационных расходов.

* * *

Дебиторская задолженность списывается на основании соответствующего приказа (распоряжения), который издается руководителем на основании представленного бухгалтерией письменного обоснования (бухгалтерской справки).

Примечание. Налоговые органы при проведении проверок проверяют наличие всего комплекта документов, подтверждающих правомерность признания убытков.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены следующими документами (Письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 07.04.2009 N 16-15/033034):

- договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

- товарными накладными;

- актами выполненных работ либо оказанных услуг;

- актами приема-передачи товаров;

- актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

- актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

В Письме ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 указано, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.

Что касается акта сверки, то необходимо иметь в виду, что данный документ не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется.

При этом подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга со всеми вытекающими последствиями <1>.

--------------------------------

<1> Признание долга должником является основанием для прерывания течения срока исковой давности. С даты признания срок исковой давности начинает отсчитываться заново (см. с. 150).

* * *

В каком периоде дебиторская задолженность подлежит списанию в состав расходов?

Налоговые органы настаивают на том, что задолженность может быть признана в расходах только в том периоде, когда наступили основания для ее списания.

Так, в Письме Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373 указано, что в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.

Если, например, срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в ноябре 2010 г., то организация должна учесть списанную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. И в такой ситуации списание задолженности в состав внереализационных расходов в 2012 г. практически стопроцентно приведет к спору с налоговиками (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@).

Арбитражная практика по данному вопросу в течение многих лет была противоречива. Однако в 2010 г. чаша весов окончательно склонилась в пользу налоговых органов.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Задолженность может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10).

Примечание. Учитывая позицию налоговых органов и арбитражную практику, настоятельно рекомендуем списывать задолженность на убытки того налогового периода, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о ее безнадежности (в частности, периода, в котором истек срок исковой давности).

8.2.1. Срок исковой давности - правила исчисления

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Днем начала течения срока исковой давности считается день, следующий за днем неисполнения должником своих обязательств.

Примечание. Гражданским законодательством предусмотрены случаи, прерывающие течение срока исковой давности. Причем срок исковой давности может прерываться неограниченное число раз.

В частности, срок исковой давности прерывается в том случае, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность, например подписывает акт сверки задолженности (см. Письмо Минфина России от 19.07.2011 N 03-03-06/1/426).

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, истечение трех лет с момента возникновения задолженности совсем не обязательно влечет за собой необходимость списания этого долга.

Во-первых, дата возникновения задолженности и дата исполнения обязательства могут не совпадать.

Например, организация отгрузила товары покупателю 31 августа 2007 г. (задолженность возникла в учете 31 августа 2007 г.). По условиям договора покупатель обязан оплатить приобретенные товары в течение 5 месяцев со дня отгрузки. То есть крайней датой исполнения обязательства является 31 января 2008 г. В такой ситуации срок исковой давности исчисляется с 1 февраля 2008 г. и истекает 1 февраля 2011 г.

Во-вторых, течение срока исковой давности могло прерываться.

Так, например, в Письме ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 указано, что подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Поэтому организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

Примечание. Если срок исковой давности по какой-то задолженности истек, у организации есть все основания списать эту задолженность как безнадежную. При этом суммы списанных долгов с истекшими сроками исковой давности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, предпринимала ли организация какие-то меры по взысканию этих долгов.

Налоговые органы на местах часто высказывают такую точку зрения: если организация никаких действий по взысканию долга не предпринимала, то учесть сумму этого долга в расходах в целях налогообложения нельзя.

Однако этот подход не имеет под собой никакого нормативного обоснования, что подтверждает и Минфин России (Письмо от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).

8.3. Списание кредиторской задолженности

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание! В Налоговом кодексе момент признания таких доходов четко не определен.

Налоговые органы всегда настаивали на том, что организация обязана включить сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов именно того периода, в котором истек срок исковой давности.

В 2010 г. подход налоговиков был поддержан Президиумом ВАС РФ. В Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 указано, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с требованиями нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный период. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Примечание. Учитывая позицию налоговых органов и судебную практику, настоятельно рекомендуем ежегодно проводить инвентаризацию кредиторской задолженности и при исчислении налога на прибыль признавать кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Основанием для признания кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов может быть не только факт истечения срока исковой давности, но и ликвидация кредитора.

В Письме ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754 разъясняется, что суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в составе доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если этот период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (п. 1 ст. 54 НК РФ).

8.4. Уступка права требования третьему лицу

(реализация дебиторской задолженности)

Организация может продать дебиторскую задолженность покупателя (заказчика) третьему лицу.

При заключении с третьим лицом соглашения об уступке права требования по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов.

При этом по дебету счета 91 в составе прочих расходов отражаются расходы, связанные с уступкой права требования (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

В отличие от правил бухгалтерского учета для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации (выручки от реализации) (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата их реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Поэтому в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) организация отражает в своем налоговом учете выручку от реализации указанных товаров (работ, услуг), исходя из их договорной стоимости (без учета НДС).

В дальнейшем в момент уступки права требования долга третьему лицу организация отражает в своем налоговом учете доход от уступки права требования (выручку от реализации права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость реализованной дебиторской задолженности (стоимость реализованных товаров, работ, услуг) учитывается в составе расходов.

Как правило, права требования уступаются по цене, которая меньше стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Убыток от реализации прав требования принимается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Примечание. Порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты.

Если налогоплательщик-продавец уступает право требования до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки Банка России, умноженной на 1,8) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Пример 8.2. ООО "Альфа" в январе 2012 г. по договору поставки отгрузило организации "Бета" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок оплаты продукции в соответствии с условиями договора - 31 октября 2012 г.

30 июня ООО "Альфа" подписало с ООО "Гамма" соглашение об уступке ему своего права требования по договору поставки за 110 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" 30 июня должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 91 К-т счета 62 - 118 000 руб. - списана проданная

дебиторская задолженность;

Д-т счета 76 К-т счета 91 - 110 000 руб. - отражена задолженность

ООО "Гамма" по соглашению об уступке права

требования.

Убыток от уступки права требования составил 8000 руб.

Период с даты уступки (30 июня) до даты платежа, в соответствии с условиями договора поставки (31 октября), составляет 123 дня.

Ставка рефинансирования Банка России на 30 июня 2012 г. - 8%.

Рассчитаем сумму процентов, которую ООО "Альфа" уплатило бы, взяв взаймы 110 000 руб. на период с 30 июня по 31 октября 2012 г.:

110 000 руб. x 0,08 x 1,8: 366 дн. x 123 дн. = 5323 руб.

Таким образом, сумма убытка, которую можно учесть в целях налогообложения, составит 5323 руб. Оставшаяся сумма убытка в размере 2677 руб. (8000 руб. - 5323 руб.) для целей налогообложения не принимается.

Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме.

При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток включается в состав внереализационных расходов частями:

50% - на дату уступки права требования;

50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 8.3. Используем условия примера 8.2.

Предположим, что соглашение об уступке права требования организациями "Альфа" и "Гамма" было подписано 19 ноября 2012 г.

В этом случае полученный убыток в размере 8000 руб. включается в состав внереализационных расходов полностью, но не сразу, а по частям:

в ноябре 2012 г. - 4000 руб.;

в январе 2013 г. - 4000 руб.

Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка вообще не является объектом обложения по НДС.

Если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то налоговая база определяется по правилам п. 1 ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ у первого кредитора (продавца) налоговая база определяется как сумма превышения величины дохода, полученного при уступке, над размером уступленного денежного требования.

Таким образом, при заключении соглашения об уступке права требования НДС уплачивается только в том случае, если кредитору удалось продать дебиторскую задолженность по цене, превышающей величину самой задолженности.

Примечание. Если организация продает дебиторскую задолженность с убытком, то налоговая база по уступке будет равна нулю и НДС в момент уступки уплачивать не нужно.