2015-08-12
525
По общему правилу, которое содержится в статье 19 НК РФ, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате соответствующих налогов.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ термин «лица» для целей НК РФ понимается как организации, так и физические лица. Пункт 3 этой же статьи предусматривает порядок использования в НК РФ терминов, то есть применение их в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Это касается, в том числе, и понятия «налогоплательщики».
Что касается единого социального налога, то статья 235 НК РФ конкретизирует положение общей части Налогового кодекса РФ и считает плательщиками единого социального налога организации, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.
При этом все плательщики единого социального налога делятся на две категории. В первую категорию входят лица, производящие выплаты физическим лицам (именно наличие выплат или вознаграждений указанным лицам является квалифицирующим критерием для этой категории); а во вторую категорию - индивидуальные предприниматели и адвокаты, то есть лица, осуществляющие профессиональную деятельность.
Первая категория плательщиков ЕСН - это налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам.
Прежде всего, это организации различных организационно-правовых форм. Пункт 2 статьи 11 НК РФ определяет организации как юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Таким образом, плательщиками ЕСН признаются, во-первых, российские организации - юридические лица, во-вторых, иностранные организации, как являющиеся юридическими лицами, так и не являющиеся таковыми (например, филиалы и представительства иностранных фирм, находящиеся на территории России).
Следует обратить внимание на те организации, которые освобождены от обязанности платить ЕСН. Это лица, применяющие специальные налоговые режимы. Речь идет о тех, кто уплачивает единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход или применяет упрощенную систему налогообложения. Если организация применяет один из вышеназванных режимов, то она не платит ЕСН.
Однако такие налогоплательщики могут применять наряду со специальным режимом и общий режим налогообложения. Если организация одновременно платит ЕНВД и применяет обычную систему налогообложения, то расходы ей следует делить.
В организациях всегда есть сотрудники, расходы, на оплату труда которых сложно отнести к тому или иному виду деятельности. Фактически они участвуют и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, по которой организация уплачивает налоги по общей системе. Это, например, сотрудники аппарата управления, работники отдела продаж. В части, относящейся к обычной системе налогообложения, фонд заработной платы выступает объектом обложения по единому социальному налогу (п. 1 ст. 236 НК РФ). А для деятельности, переведенной на ЕНВД, фонд заработной платы является объектом обложения взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
В ст. 272, 274 НК РФ говорится о правилах деления расходов. Но они не дают четкого ответа на вопрос, какой доход учитывать при делении: квартальный или же нарастающим итогом с начала года. Однако в письме Минфина РФ от 28 апреля 2004 г. № 04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов» рекомендуется распределять расходы пропорционально доходам, нарастающим итогом с начала года.
Объект налогообложения указан в ст.236 НК РФ.
Объектом налогообложения для организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Объект налогообложения ЕСН должен характеризоваться следующими признаками, которые должны существовать единовременно:
блага, выплачиваемые физическим лицам, должны иметь форму денежных или иных вознаграждений. Это могут быть выплаты в натуральной форме, т. е. коммунальные услуги, питание, отдых, обучение в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования;
выплаты должны быть в пользу работников.
Потребление блага в личных целях должно происходить вне процесса производства.
Невозвращенные подотчетные средства, выплаты по договорам подряда с физическими лицами, когда организация компенсирует подрядчику проезд до места выполнения работ, не могут быть объектами налогообложения ЕСН.
Несвоевременно сданные работником подотчетные деньги - это его долг организации, и, кроме того, эти суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не считаются объектом обложения ЕСН.
Организация, которая имеет в своем составе охранное подразделение, может оплачивать за работника право на ношение оружия, лицензию на охранную деятельность. Суммы, оплаченные за получение права на ношение оружия и лицензии на охранную деятельность, а также за проведение учебных стрельбищ, не будут рассматриваться как объект налогообложения ЕСН в связи с тем, что организация производит оплату этих расходов в производственных целях, и они не являются выплатами в пользу работника.
Выплаты должны осуществляться по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных имущественных прав, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Авторские договора регулируются Гражданским кодексом РСФСР от 11 июня 1964 г., который действует только в части авторского права, и Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». К авторским договорам единовременно можно применять для целей начисления ЕСН скидку в размере 20% от суммы начисленного дохода нарастающим итогом (по дате начисления).
Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» предусматривает заключение авторских договоров о передаче исключительных прав, о передаче неисключительных прав и заказа.
Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.
Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.
По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.
Согласно ст. 31 Закона об авторском праве и смежных правах авторский договор должен предусматривать:
способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору);
срок и территорию, на которые передается право;
размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты;
другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Основными признаками трудового договора в соответствии со ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) являются:
соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности, а не определенную работу или услугу);
подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка.
Правила внутреннего трудового распорядка как локальный нормативный акт организации, регламентирующий порядок приема и увольнения работников, согласно ст. 189 ТК РФ определяют основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений. Правила внутреннего трудового распорядка утверждаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников организации и являются, как правило, приложением к коллективному договору;
обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
В трудовых отношениях работник занимает подчиненное положение по отношению к работодателю, хотя это состояние подчиненности основано на свободном волеизъявлении гражданина, совершаемом им при заключении трудового договора, после чего гражданин приобретает правовой статус работника со всеми вытекающими из этого последствиями, предусмотренными трудовым законодательством.
В соответствии со ст. 58 ТК РФ трудовой договор заключается на неопределенный срок. На определенный срок, который не может превышать пяти лет, трудовой договор заключается лишь в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а также в иных случаях, специально предусмотренных федеральным законом. Ряд таких случаев приведен в ст. 59 ТК РФ.
Правильно квалифицировать договор важно с точки зрения определения объекта налогообложения для расчета налога в части суммы, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ). Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу включаются только выплаты по трудовым договорам.
Определение объекта по ЕСН важно и с точки зрения пенсионного законодательства, потому что в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ.
Определение гражданско-правового договора приведено в письме МНС РФ от 19 июня 2001 г. «О направлении разъяснений».
К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), в частности, относятся договоры: подряда; возмездного оказания услуг; перевозки; транспортной экспедиции; хранения; - поручения; комиссии; доверительного управления имуществом; агентский договор.
Вместе с тем необходимо учитывать, что п. 2 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Следовательно, в указанную группу гражданско-правовых договоров могут быть отнесены и иные договоры, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
Для налогоплательщиков первой группы она представляет собой сумму выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые вознаграждения, независимо от формы их выплаты. К такому вознаграждению, например, может относиться полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для самого физического лица либо членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах. Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Для налогоплательщиков второй группы налоговой базой является сумма доходов, полученных ими за налоговый период и в денежной, и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем налоговом периоде.
Суммы, не подлежащие налогообложению, включают различного рода государственные пособия, компенсационные выплаты, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, и др. Подробный список таких сумм указан в статье 238 НК.
Налогоплательщики первой группы определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Налогоплательщики второй группы определяют налоговую базу как суммe доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
