Операции, товаров, работ и услуг, которые не облагаются НДС

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ.

Применение льгот по НДС не освобождает вас от обязанности выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализованных вами товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре сумма НДС не выделяется. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой.

В подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ определен перечень услуг, которые относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС. В частности, к ним отнесены услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

По разъяснению Минфина России (письмо от 11.02.2009 N 03-07-07/07), действие льготы не распространяется на косметологические услуги (в т.ч. хирургические и терапевтические). Эта позиция обоснована тем, что в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности косметологические услуги относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья" без деления косметологических услуг на лечебные и косметические.

Подпунктом 13 пункта 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе.

Кроме того, изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт следует из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

Следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации.

Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются НДС.

Обратите внимание! Налоговые органы считают, что под льготу подпадают суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении организации, осуществляющей ремонт, облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 29.05.2008 N 03-07-11/210, УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023683).

В соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

К данным услугам, в частности, относится реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном законодательством порядке как бланк строгой отчетности.

! Обязательным условием для применения льготы является использование билетов, абонементов и путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

В настоящее время порядок применения бланков строгой отчетности регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным упомянутым выше Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение).

В соответствии с пунктом 6 Положения Приказом Министерства культуры РФ от 17.12.2008 N 257 были утверждены следующие формы бланков строгой отчетности при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха и т.д.):

"Билет" (Приложение N 1 к Приказу);

"Абонемент" (Приложение N 2 к Приказу);

"Экскурсионная путевка" (Приложение N 3 к Приказу).

НК РФ не содержит никаких ограничений относительно формы оплаты реализуемых учреждениями культуры и искусства билетов и абонементов, поэтому представляется логичным распространение льготы и на их оплату, произведенную в безналичном порядке.

В то же время нужно иметь в виду, что в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет именно о билетах и абонементах. Поэтому денежные средства, которые не являются платой за реализованные входные билеты и абонементы, облагаются НДС в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013714).

Подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота).

Отсутствие в подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ конкретного перечня работ (услуг), подпадающих под действие льготы, служит причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговики, как правило, исходят из того, что льгота распространяется только на те работы (услуги), которые явно перечислены в подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Такая позиция изложена в письме ФНС России от 28.04.2008 N 03-2-03/1811@, в котором сделан вывод о неправомерности использования льготного режима налогообложения в отношении тех работ (услуг), которые в подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не названы, в частности в отношении услуг по сюрвейерскому обслуживанию.

Однако с позицией налоговых органов, на наш взгляд, можно поспорить. Подпункт 23 п. 2 ст. 149 НК РФ сформулирован таким образом, что от НДС должны освобождаться любые работы (услуги), связанные с обслуживанием судов в период стоянки в портах, а не только те, которые в нем явно названы.

Отметим, что чиновники в Минфине России также считают, что перечень работ (услуг), подпадающих под льготу, не является закрытым (письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-07-15/81). Например, Минфин России считает правомерным использование рассматриваемой льготы в отношении таких услуг, как:

- услуги по швартованию к причалу (от причала) и буксирному сопровождению морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российской организацией в российском порту (письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-07-08/321);

- сюрвейерское обслуживание (письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-07-08/127, от 06.03.2008 N 03-07-08/56).

Судебная практика показывает, что и судьи не склонны сужать действие льготы, предусмотренной подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, до перечня работ (услуг), непосредственно в нем перечисленных. Например, налогоплательщикам в судебном порядке удалось отстоять право на применение льготы в отношении операций по реализации следующих работ (услуг):

- доставка членов экипажей, комиссий на рейд морских судов, а также обеспечение морских судов электроэнергией, тепловой энергией, водой (Определение ВАС РФ от 22.10.2007 N 10384/05);

- доставка членов экипажа, комиссий таможенных органов, врачей карантинной службы и т.д. на рейд морских судов, а также доставка грузов (продуктов питания) на борт судна (Определение ВАС РФ от 25.10.2007 N 12900/07);

- шипчандлерские услуги (доставка дистиллированной воды, продуктов питания, услуги моечной машины) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2008 N Ф08-4705/2008*(108));

- сюрвейерские услуги (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2009 N А32-18970/2008-3/353, от 13.04.2009 N А32-22442/2008-45/352*(109)).

Норма, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождает от НДС операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

! Льгота по НДС распространяется на передачу как исключительных, так и неисключительных прав на объекты, перечисленные в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

С 1 января 2008 г. передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме приобретателю (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Передача неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров.

По лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования такого результата в определенных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензиату может быть предоставлена как простая (неисключительная) лицензия (с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам), так и исключительная лицензия (без сохранения за лицензиаром права на выдачу лицензий другим лицам).

Пунктом 1 ст. 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу, заключив с ним сублицензионный договор. При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Поскольку сублицензионный договор удовлетворяет всем требованиям, предъявляемым ГК РФ к лицензионному договору, льгота, предусмотренная подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется и на сублицензионные договоры (письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/640 доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 06.03.2008 N 03-1-03/758@).

Таким образом, реализация прав по договорам об отчуждении исключительного права, а также по лицензионным и сублицензионным договорам подпадает под действие льготы и НДС не облагается.

При этом передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании указанных договоров не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности (письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-07-07/79, от 14.05.2008 N 03-07-07/55).

Например, при заключении лицензионного договора на передачу прав на программу для ЭВМ лицензиар может передать лицензиату экземпляры программ на материальных носителях (например, дисках). Передача таких материальных носителей не облагается НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионному договору (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-07-07/116, от 12.05.2008 N 03-07-08/110).

Льготный режим налогообложения не распространяется на реализацию работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, выполняемых по договорам подряда. Поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04, от 24.06.2008 N 03-07-07/69, от 29.12.2007 N 03-07-11/648). Причем, из письма от 24.06.2008 можно сделать вывод о том, что, по мнению Минфина России, льгота не применяется даже в том случае, если условиями договора подряда предусмотрено, что к заказчику переходит исключительное право на использование созданной программы (см. также письмо Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96).

Кроме того, льгота не распространяется на:

- услуги по разработке и модификации программного обеспечения, а также передачу прав на них на основании смешанного договора (письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134);

- работы по инсталляции программного обеспечения и услуги по его сопровождению (письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01).

По мнению Минфина России, льгота не распространяется и на случаи продажи экземпляров программ на основании договоров купли-продажи, в том числе в розничной торговле (см. письма от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 29.12.2007 N 03-07-11/649).

В пункте 3 ст. 149 НК РФ предусмотрены три льготы в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР):

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

2) выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

3) выполнение организациями НИОКР и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ входят виды деятельности, перечисленные в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отметим, что по первому основанию освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей. При этом необходимо лишь подтвердить источник финансирования НИОКР.

Перечень документов, подтверждающих право на применение указанного освобождения, Налоговым кодексом не установлен.

По мнению Минфина России (письмо от 12.08.2009 N 03-07-11/203), основанием для освобождения от НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.п.

Если средства для оплаты работ выделены из регионального или местного бюджета, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующего бюджета (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746).

По второму основанию от НДС освобождаются любые НИОКР, независимо от источника финансирования. Но льготой могут пользоваться только учреждения образования и науки.

По третьему основанию от НДС освобождается выполнение НИОКР, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Этой льготой могут пользоваться все организации (не только научные или образовательные) независимо от источника финансирования. Главное, чтобы выполняемые ими НИОКР соответствовали требованиям, указанным в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

По мнению Минфина России (письмо от 30.07.2009 N 03-07-11/186), данная льгота не применяется в отношении операций по реализации незавершенных строительством индивидуальных жилых домов.

Кроме того, льгота не распространяется на работы по строительству жилых домов и услуги застройщиков, оказываемые при строительстве жилых домов (письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-10/10).

В период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г. от НДС освобождалась реализация лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку льгота была предусмотрена пунктом 3 ст. 149 НК РФ, у налогоплательщиков была возможность отказаться от ее применения (п. 5 ст. 149 НК РФ).

С 1 января 2008 г. указанная льгота была отменена. При этом была введена новая льгота (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), освобождающая от НДС реализацию лома и отходов только цветных металлов. Реализация лома и отходов черных металлов в 2008 году облагалась НДС в общеустановленном порядке.

2009 С 1 января 2009 г. в подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ внесено дополнение, освобождающее от НДС реализацию лома и отходов черных металлов.

Таким образом, с 1 января 2009 г. НДС снова не облагается реализация лома и отходов и черных, и цветных металлов.

! Поскольку рассматриваемая льгота в отношении черного и цветного металлолома предусмотрена пунктом 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от ее применения нельзя. Она обязательна для всех налогоплательщиков, совершающих операции по реализации черного и цветного металлолома.

Обратите внимание! Деятельность, связанная с реализацией металлолома, подлежит лицензированию. Поэтому в силу п. 6 ст. 149 НК РФ пользоваться этой льготой могут только те налогоплательщики, у которых есть лицензия на осуществление соответствующего вида деятельности. Однако из этого правила есть исключение. Реализация лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию (п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766).

Поэтому, если налогоплательщик реализует металлолом, образовавшийся у него в процессе производства, то льгота по НДС применяется независимо от наличия (отсутствия) лицензии (письма Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-07/37, УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889).

Подпунктом 26 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота, освобождающая от налогообложения операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Эта льгота распространяется на следующие ситуации (письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1):

- уступка первым кредитором прав (требований), вытекающих из договора займа (кредита);

- исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором, т.е. тем лицом, к которому эти права (требования) перешли от первоначального кредитора.

Третьи лица*(110) под рассматриваемую льготу не подпадают. Они уплачивают налог по правилам, установленным п. 4 ст. 155 НК РФ.

Пример 66

Между организациями "Плюс" (Займодавец) и "Минус" (Заемщик) заключен договор займа на сумму 1 000 000 руб. Организация "Плюс" уступила право требования долга по договору займа организации "Альфа" за 900 000 руб. Организация "Альфа" переуступила этот долг организации "Бета" за 950 000 руб. А организация "Бета" взыскала долг с должника (организации "Минус") и получила на свой расчетный счет сумму 1000 000 руб. В данном случае организация "Плюс" (первый кредитор) при уступке своих прав по договору займа организации "Альфа" НДС не уплачивает.

Организация "Альфа" (новый кредитор) при переуступке задолженности организации "Бета" налог тоже не уплачивает. Хотя эта операция под льготу, предусмотренную подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подпадает, она все равно не облагается НДС в силу п. 2 ст. 155 НК РФ*(111). Организация "Бета" в силу п. 4 ст. 155 НК РФ при поступлении денег от должника уплачивает НДС с суммы превышения полученного дохода (1000 000 руб.) над суммой расходов на приобретение требования (950 000 руб.). Налоговая база в данном случае равна 50 000 руб. Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате организацией "Бета", составит 7627,12 руб. (50 000 х 18: 118).