Тема 10: Подоходный налог с физических лиц

1 Плательщики подоходного налога с физических лиц, объект налогообложения, определение налоговой базы, доходы, не подлежащие налогообложению

Подоходный налог с физических лиц, наряду с другими налогами, является экономическим инструментом, с помощью которого государство воздействует на уровень реальных доходов населения, а также формирует доходную часть местных бюджетов. Это прямой налог, формирующий доходы местных бюджетов. Подоходный налог занимает второе место (после НДС) в налоговых доходах бюджета Беларуси. В группе прямых налогов на доходы и прибыль подоходный налог занял первое место в 2013 г., его удельный вес в ВВП страны составил 4,2 %, что на 0,6 п.п. больше по сравнению с 2012 г. (за счет превышения темпов роста денежных доходов населения над темпами роста производительности труда).

Взимание подоходного налога осуществляется в соответствии с главой 16 Особенной части НК РБ. Плательщиками подоходного налога являются физические лица:

1) признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь (согласно статье 17 Общей части НК РБ – это лица, фактически находившиеся на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году – независимо от гражданства),

2) не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь (то есть находящиеся на территории Беларуси менее 183 дней в году).

Объектом налогообложения выступают доходы, полученные плательщиком (в денежной и натуральной формах) в налоговом периоде:

а) от источников в Республике Беларусь и за ее пределами – для налоговых резидентов Республики Беларусь;

б) от источников в Республике Беларусь – для лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.

Объектом налогообложения подоходным налогом не признаются доходы, полученные плательщиками от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, состоящих между собой в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного ( за исключением доходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности).

Для целей налогообложения к лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги. К лицам, состоящим в отношениях свойства, относятся близкие родственники другого супруга (в т.ч. умершего).

В отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент – организация, налоговая база (НБ) определяется за каждый календарный месяц как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно:

НБ = Д_{начисл.} – Д_осв. – НВ_ст. – НВ_соц. – НВ_имущ.,

где Д_{начисл .} – сумма дохода, начисленная плательщику;

Д_осв. – доход, освобождаемый от подоходного налога (по ст. 163);

НВ_ст., НВ_соц., НВ_имущ. – соответственно суммы стандартных налоговых вычетов, социальных налоговых вычетов, имущественных налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, то налоговая база принимается равной нулю. Полученная отрицательная разница на следующий налоговый период не переносится, кроме случаев, предусмотренных НК РБ.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету) плательщика, полученные (понесенные) в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на дату фактического получения доходов (осуществления расходов).

Налоговая база по доходам, полученным от операций с ценными бумагами, определяется как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными плательщиком (либо налоговым вычетом – 10 % от доходов).

Размер подоходного налога и доходов населения в значительной мере зависит от предоставляемых законодательством льгот по налогу, в частности от размера необлагаемого минимума доходов (стандартных вычетов), а также перечня доходов, освобождаемых от налогообложения. К доходам, освобождаемым от налогообложения (Д_осв.), относятся (статья 163 НК):

1) пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению (кроме пособий по временной нетрудоспособности), пособия по безработице, субсидии для компенсации расходов безработных в связи с организацией предпринимательской деятельности, выплачиваемые из государственного внебюджетного ФСЗН, пособия, выплачиваемые из средств бюджета;

2) все виды предусмотренных законодательством компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику) в пределах установленных норм их выплаты;

3) суммы материальной помощи, оказываемой в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

4) сумма единовременной материальной помощи в связи с чрезвычайной ситуацией, а также в связи со смертью работника (оказанной по месту основной работы, службы, учебы умершего работника);

5) материальная помощь, подарки, оплата стоимости путевок и др. аналогичные выплаты от организаций и индивидуальных предпринимателей (не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых и иных обязанностей) в пределах 13,190 млн. руб. в течение календарного года от каждого источника, являющегося местом основной работы плательщика;

6) доходы, получаемые от реализации произведенной в Республике Беларусь продукции животноводства (кроме пушнины), растениеводства (кроме декоративных растений и продукции цветоводства), включая пчеловодство. Освобождение доходов осуществляется при предоставлении соответствующих справок (справка местного исполнительного и распорядительного органа о том, что продукция произведена на земельном участке, предоставленном плательщику; ветеринарно-санитарный паспорт пасеки);

7) доходы, получаемые от физических (не являющихся индивидуальными предпринимателями) в пределах 43,660 млн. руб. в сумме от всех источников в течение налогового периода (календарного года) – в виде дарений, а также недвижимого имущества по договору ренты бесплатно;

8) доходы, получаемые налоговыми резидентами от возмездного отчуждения:

- в течение 5 лет принадлежащих физическому лицу на праве собственности одного жилого дома, одной квартиры, одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками, одного гаража, одного земельного участка,

- в течение календарного года одного автомобиля, технически допустимая общая масса которого не превышает 3500 килограммов и число сидячих мест которого, помимо сиденья водителя, не превышает восьми, или другого механического транспортного средства;

- имущества, полученного плательщиком по наследству, иного имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности (кроме связанного с осуществлением предпринимательской деятельности);

9) другие доходы, определенные НК РБ.

Предельные суммы доходов, освобождаемых от налогообложения, ежегодно пересматриваются.

2 Налоговые вычеты, ставки налога, порядок и сроки исчисления и уплаты налога

Еще одной формой налоговых льгот являются налоговые вычеты, которые уменьшают размер налоговой базы. Они подразделяются на четыре группы: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты. Рассмотрим условия их предоставления.

1. Стандартные налоговые вычеты предоставляются:

1) на самого работника – в размере 730 000 руб. в месяц, если сумма облагаемого дохода за месяц не превысила 4420 000 руб.;

2) для отдельных категорий плательщиков (инвалидов 1 и 2 групп, участников Великой Отечественной войны, лиц, пострадавших от катастрофы на Чернобыльской АЭС, и др.) – 1030 000 руб. в месяц;

3) на ребенка до 18 лет и иждивенца – в размере 210 000 руб. в месяц обоим родителям. Вдове (вдовцу), одинокому родителю, приемному родителю, опекуну или попечителю, а также родителям, имеющим двух и более детей в возрасте до 18 лет или детей-инвалидов в возрасте до 18 лет, стандартный налоговый вычет предоставляется в повышенном размере 410 000 руб. в месяц на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца. Иждивенцами признаются:

1) несовершеннолетние, над которыми установлены опека или попечительство, – для опекунов или попечителей этих несовершеннолетних;

2) физические лица, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, – для супруга (супруги), а при его (ее) отсутствии – для физического лица, в установленном порядке признанного родителем ребенка, из доходов которого по решению суда или распоряжению физического лица удерживаются суммы на содержание данного иждивенца;

3) обучающиеся старше 18 лет, получающие в дневной форме общее среднее, специальное, первое профессионально-техническое, первое среднее специальное, первое высшее образование, – для их родителей;

Стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие вычеты.

При отсутствии места основной работы (службы, учебы) стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику по его письменному заявлению при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки – по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия: а) налоговым агентом; б) налоговым органом по доходам, подлежащим налогообложению в соответствии с пунктом 1 статьи 178 НК, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации. При этом стандартные налоговые вычеты предоставляются по выбору плательщика только одним налоговым агентом либо налоговым органом. Информация о предоставлении плательщикам стандартных налоговых вычетов в указанных случаях направляется налоговым агентом в налоговый орган по месту постановки его на учет в сроки, установленные МНС РБ.

2. Социальные налоговые вычеты предоставляются плательщику:

1) в сумме, уплаченной плательщиком в течение налогового периода за свое обучение (а также за обучение своих близких родственников, своих подопечных, в том числе бывших подопечных, достигших восемнадцатилетнего возраста) в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, а также на погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов по просроченным кредитам и просроченным процентам, займам), фактически израсходованных им на указанные цели. При этом право на применение социального налогового вычета имеют оба родителя независимо от того, кем из них осуществлены данные расходы. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов на обучение при подаче плательщиком налоговому агенту (налоговому органу) документов, указанных в НК РБ, подтверждающих получение платных образовательных услуг и их оплату, степень близкого родства и др.;

2) в сумме, не превышающей 16 млн. руб. в течение налогового периода и уплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии (в том числе за близких родственников), заключенным на срок не менее 3 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов.

Если в налоговом периоде социальные налоговые вычеты не могут быть использованы полностью, их остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного использования.

Социальные налоговые вычеты предоставляются плательщикам нанимателями по месту основной работы (службы, учебы), а по доходам, полученным не по месту основной работы (службы, учебы) и (или) подлежащим налогообложению – налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода.

3. Имущественные налоговые вычеты предоставляются плательщику:

1) в сумме фактических расходов плательщика и членов его семьи, нуждающихся в улучшении жилищных условий (состоящих на учете в местном исполнительном и распорядительном органе), на новое строительство, приобретение на территории Республики Беларусь жилого дома или квартиры, а также на погашение кредитов банков Республики Беларусь, полученных и израсходованных на эти цели. Данный налоговый вычет предоставляется плательщику на основании его письменного заявления и документов, указанных в НК РБ, нанимателями – по месту основной работы (службы, учебы), а по доходам, полученным не по месту основной работы (службы, учебы) и доходам, подлежащим декларированию, вычет предоставляется налоговым органом при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного использования. Повторное предоставление плательщику указанного вычета не допускается;

2) в сумме фактических документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) возмездным отчуждением имущества (кроме ценных бумаг), либо в размере 10 % общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от реализации имущества. Данный налоговый вычет предоставляется по выбору плательщика: либо налоговым агентом в течение налогового периода – в размере 10 % суммы подлежащих налогообложению доходов от реализации имущества, либо налоговым органом при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (или в размере 10 % суммы доходов от реализации имущества, подлежащих налогообложению).

4. Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют:

1) индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты) – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с их деятельностью (при отсутствии документального подтверждения расходов налоговый вычет предоставляется в размере 10 % общей суммы подлежащих налогообложению доходов). Профессиональный налоговый вычет предоставляется указанной категории плательщиков при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган в установленные сроки;

2) плательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам изобретений, иных результатов интеллектуальной деятельности, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, либо по нормативу в процентах от дохода (например, вычет в размере 20 % суммы начисленного дохода – за создание научных трудов). Профессиональный вычет предоставляется по выбору плательщика: налоговым агентом (по нормативу), либо при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода;

3) плательщики – спортсмены и их тренеры, получающие доходы от личной деятельности за участие в коммерческих, спортивных соревнованиях (играх, выступлениях не в рамках командного участия). Вычет предоставляется при подаче плательщиком налоговой декларации в налоговые органы.

Налоговые ставки. В Республике Беларусь до 2009 года применялась прогрессивная шкала ставок подоходного налога – от 9 % до 30 %. С 2009 года введено пропорциональное налогообложение доходов физических лиц по ставке 12 %, что упростило расчет и администрирование подоходного налога. Основная ставка подоходного налога с 2015 г. – 13 %. Доходы физических лиц, полученные от резидентов Парка высоких технологий, облагаются по льготной ставке 9 %. По ставке 16 % облагаются доходы от осуществления предпринимательской, частной нотариальной и индивидуальной адвокатской деятельности.

Доходы (в размере, не превышающем 43,660 млн. руб. в налоговом периоде) от сдачи физическими лицами в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, машино-мест облагаются по фиксированным ставкам, устанавливаемым областными и Минским городским Советами депутатов (в пределах ставок, предусмотренных в приложении 26 к НК РБ).

Налоговым периодом подоходного налога признается календарный год. Отчетными периодами подоходного налога для индивидуальных предпринимателей (нотариусов, адвокатов) признаются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и календарный год.