Лекция 25 Понятие и сущность налогового учета. Способы ведения бухгалтерского учета. Регистры налогового учета

Налоговый учёт – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ)

Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учёта должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчётном) периоде, сумму остатков расходов (убытков) подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчётам с бюджетом.

Система налогового учёта, в отличие от бухгалтерского учёта, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со статьёй (далее по тексту ст.) 313 НК РФ: «система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».

Налоговый учет является тем базисом, на котором начинают выстраиваться отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку без постановки на налоговый учет, т.е. без предоставления в налоговые органы соответствующей информации, налоговые органы не имеют реальной возможности осуществить в отношении такого налогоплательщика мероприятия налогового контроля и, как следствие, привлечь такого налогоплательщика к ответственности. Таким образом, осуществление налогового учета является важнейшим видом деятельности налоговых органов. В результате его осуществления налоговые органы получают информацию, необходимую для проведения налоговых проверок: юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно-правовой форме организации-налогоплательщика и др.

Согласно ст. 314 формирование данных налогового учёта предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах либо переносятся на ряд лет).

Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения, регистры налогового учёта формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения. При этом если порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учёте, то регистры бухгалтерского учёта могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учёта и, следовательно, объекты, учтённые в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтерском учёте, так и в налоговом законодательстве.

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет по каким объектам учёта он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учёта, в которых должны быть обеспечены набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации, исходя из требований Главы 25 по вопросу учёта соответствующих доходов и расходов.

Подтверждением данных налогового учёта являются:

1) первичные учётные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учёта;

3) расчёт налоговой базы.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.

Первичные документы служат основанием для ведения не только бухгалтерского, но и налогового учёта.

Следовательно, целями и задачами налогового учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Таким образом, налоговый учет – это система сбора, обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ.

ВАРИАНТЫ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), при этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных и первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). НК РФ закрепляет только основные принципы ведения налогового учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных налогового учета. В нем не содержится указаний на конкретную методологию налогового учета.

Поскольку правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, можно выделить два способа формирования информации о порядке ведения налогового учета (см. табл. 2).

Таблица 2.1

Способы ведения налогового учета I способ II способ

	I способ	II способ
Отличие	Налоговый учет, который ведется параллельно с бухгалтерским	Налоговый учет ведется на основе бухгалтерского
Используемые регистры	Регистры налогового учета	Регистры бухгалтерского учета
Недостатки	Дублирование учетных документов

Первый способ основан на параллельном учете, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы по расчету налога на прибыль ведется с использованием только регистров налогового учета.

В основе второго способа лежит организация налогового учета на основе бухгалтерского. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета.

Преимуществом первого способа является то, что данные для формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие финансовой и налоговой составляющих бухгалтерского учета в этом варианте сведено к минимуму, общими документами для подсистем учета являются только данные первичных документов. Такой путь приводит к дублированию учетной работы, значительному увеличению объемов учетных документов, большему числу персонала.

Второй путь сближения бухгалтерского и налогового учета, наоборот, позволяет с наименьшими затратами рассчитать налог на прибыль и организовать учет в соответствии с нормативными требованиями.

Ведение налогового учета в рамках бухгалтерского учета, в свою очередь, может быть осуществлено двумя способами.

Первый способ ведения налогового учета в рамках бухгалтерского возможен только при создании комбинированных регистров бухгалтерского и налогового учета (см. рис. 1).

Комбинированные регистры учета представляют собой уже существующие бухгалтерские регистры, дополненные необходимыми реквизитами для целей налогообложения.

В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.

Рис. 1. Схема ведения налогового учета при сходных методах группировки данных в бухгалтерском и налоговом учете

Преимуществом этого варианта ведения налогового учета является относительно небольшой объем учетной работы. Но его применение возможно только при условии сходности методов группировки данных в финансовом и налоговом учете. Если правила учета различаются, то данный способ неприемлем.

Если методы начисления амортизации в налоговом и финансовом учете различаются, то использование комбинированных регистров нецелесообразно.

Способ начисления амортизации непосредственно влияет на сумму налога на имущество, хотя в целях налогообложения прибыли используется только линейный способ.

Наряду с финансовыми и комбинированными регистрами возникает необходимость в применении еще и аналитических регистров налогового учета, появляется второй способ налогового учета (см. рис. 2).

Рис. 2. Формирование налогового учета при различных методах группировки данных в бухгалтерском и налоговом учете

Схема позволяет в максимальной степени использовать данные финансового учета и сблизить налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии. К аналитическим регистрам налогового учета относятся накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов. Они предназначены для систематизации и накопления первичной информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и аналитических данных, сформированных в бухгалтерских справках и комбинированных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

На основании данных аналитических регистров налогового учета составляется расчет налоговой базы. При этом аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком самостоятельно, а порядок формирования налоговой базы должен полностью раскрываться. Налоговый учет не может иметь собственную информационную базу.

При обособленном ведении налогового учета существенно снижается роль главного бухгалтера, а поэтому возлагать на него ответственность за правильность составления налоговой отчетности является неправомерным.

В данных случаях нужно искать возможные пути сближения бухгалтерского и налогового учета.

РЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

Регистры налогового учёта ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитический учёт данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивал непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Конкретные особенности регистров разрабатываются организациями самостоятельно и утверждаются в Приказе "Об учётной политики для целей налогообложения". Исходя из этого требования НК РФ следует, что формы регистров налогового учёта утверждаются самой организацией, то есть организации вправе решать, какими регистрами бухгалтерского учёта можно воспользоваться для целей налогового учёта, а какие регистры следует разработать исходя из специфики деятельности предприятия и отличий бухгалтерского и налогового учёта.

Формы аналитических регистров налогового учёта для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра;

2) период (дату) составления;

3) измерители операции в натуральном и денежном выражении;

4) наименование хозяйственных операций;

5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учёта (в т. ч. и данных первичных документов) является налоговой тайной.

Согласно ст. 314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учёта обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учёта должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учёта должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внёсшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесённого исправления.

Организация системы налогового учёта предусматривает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учёта, а также порядка ведения налогового учёта, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учёта.

Для организации налогового учета с 1 Января 2002 года МНС РФ рекомендовало ведение следующих регистров учета:

Регистры учета хозяйственных операций

1) Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

2) Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

3) Регистр учета поступлений денежных средств.

4) Регистр учета расхода денежных средств.

5) Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

6) Регистр учета расходов на оплату труда.

7) Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах.

Настоящий перечень включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы услуги, права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операции по признанию задолженностей и иных установленных Кодексом объектов налогообложения, то перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) и пр.

Регистры учета состояния единицы налогового учета

1) Регистр информации об объекте основных средств.

2) Регистр информации об объекте нематериальных активов.

3) Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

4) Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

5) Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

6) Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.

7) Регистр учета расходов будущих периодов.

8) Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.

9) Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.

10) Регистр учета расчетов с бюджетом.

11) Регистр движения резерва по сомнительным долгам.

12) Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.

13) Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени.

Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями

1) Регистр учета поступлений целевых средств.

2) Регистр учета использования целевых поступлений.

3) Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученным в виде безвозмездной помощи (содействия), поступившим некоммерческим организациям, включая бюджетные учреждения, в течение налогового периода в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК, подпунктами 6 и 8 пункта 1 статьи 251 НК, пунктом 2 статьи 251 НК (далее по тексту целевые средства) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В соответствии со статьей 251 НК ведение учета доходов и расходов целевых средств, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с получением доходов от реализации, и внереализационных доходов и расходов, производится раздельно.

В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с главой 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг и прав.

Ведение регистра учета в течение налогового периода поступлений целевых средств производится в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

Регистры промежуточных расчетов

1) Регистр-расчет Формирование стоимости объекта учета.

2) Регистр-расчет Учет амортизации нематериальных активов.

3) Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).

4) Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).

5) Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.

6) Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

7) Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.

8) Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

9) Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.

10) Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.

11) Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.

12) Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.

13) Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.

14) Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.

15) Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.

16) Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в Декларации, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.

Показатели Регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.

Регистры формирования отчетных данных

1) Регистр-расчет учет амортизации основных средств.

2) Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.

3) Регистр учета прочих расходов текущего периода.

4) Регистр-расчет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества.

5) Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

6) Регистр - расчет учета остатка транспортных расходов.

7) Регистр учета внереализационных расходов.

8) Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (пункт 3 статьи 279 НК РФ).

9) Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).

10) Регистр учета доходов текущего периода.

11) Регистр учета убытков обслуживающих производств.

12) Регистр-расчет финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Ведение Регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой Декларации.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в Регистры учета состояния единицы налогового учета или Регистры промежуточных расчетов.