Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога

Нормативное регулирование процедур зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) налогов (с определенными особенностями для страховых взносов) произведено в ст. ст. 78, 79 НК РФ. При этом в п. 10 ст. 78 и в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определенных условиях может рассчитывать налогоплательщик.

Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ: администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства. Примеры практического применения данной нормы применительно к административным штрафам: Определения ВС РФ от 25 августа 2016 г. N 305-АД16-4592 и N 305-АД16-4593 (процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.)).

В плане особенностей соответствующих правоотношений можно согласиться с Е.В. Килинкаровой: права и обязанности распределены между частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права образом: публичный субъект выступает на стороне должника и обладает преимущественно обязанностями, а частный субъект выступает на стороне кредитора и обладает преимущественно правами <1328>.

--------------------------------

<1328> Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. М., 2010. С. 45.

 

Как ранее отмечалось, в силу квазипубличных функций банков, в соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ, поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. "Обратная" передача денег от государства налогоплательщику предполагает сходные правила: как следует из п. 7 ст. 60 НК РФ, при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Принципиально важна позиция, изложенная в п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Данная позиция является развитием подхода, ранее изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 8689/06. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17413/09, норма п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.

Применительно к таможенным правоотношениям сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11873/11: суды не учли отсутствия у предпринимателя обязанности, предусмотренной законодательством Российской Федерации, обжаловать требования таможни о корректировке классификационного кода, равно как и иных решений таможни, отдельно от требования о возврате излишне уплаченных таможенных платежей. Однако возможно и одновременное предъявление обоих требований: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13328/12 факт самостоятельной корректировки обществом таможенной стоимости ввозимого товара не препятствует декларанту в реализации права на оспаривание решения таможни о корректировке таможенной стоимости и права требовать возврата излишне уплаченных таможенных платежей. Действующее законодательство не устанавливает запретов и ограничений на предъявление требований о возврате излишне уплаченных таможенных платежей даже в том случае, если платежи декларантом вносились добровольно. Впоследствии данный подход был закреплен, например, в п. 31 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства": при несоблюдении установленного ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании срока возврата таможенных платежей, в том числе по причине отказа (бездействия) таможенного органа во внесении изменений в сведения, указанные в декларации на товары, заинтересованное лицо вправе обратиться непосредственно в суд с имущественным требованием о возложении на таможенный орган обязанности по возврату излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей в течение трех лет со дня, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Заявленное требование должно быть рассмотрено судом по существу независимо от того, оспаривался ли в отдельном судебном порядке отказ (бездействие) таможенного органа в возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм.

В концентрированном виде рассматриваемая позиция изложена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 20 июля 2016 г. N 304-КГ16-3143): такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними. Избрав конкретный способ защиты своего права, частный субъект должен соблюдать сроки и процедуры (в том числе досудебные), как они установлены применительно к этому способу защиты права. В рамках инициированной налогоплательщиком процедуры обжалования суд решает вопрос о законности ненормативного правового акта, а по ее результатам возможно признание незаконного акта недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании. В том случае, когда налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, но по ее результатам возможно обязание налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без его признания недействительным.

Следовательно, если налог уплачен (взыскан) на основании решения по результатам выездной (камеральной) проверки, при заявлении налогоплательщиком в суд требования о возврате указанного налога нет необходимости в обязательном предшествующем обжаловании данного ненормативного акта (в т.ч. и в досудебном варианте), поскольку процедура обжалования здесь не применяется (имеет место самостоятельный способ защиты прав). Законодательство предоставляет налогоплательщику возможность ставить вопрос о законности некоторого ненормативного правового акта в рамках различных процедур, а в случае, если незаконность акта подтверждена, получать тот правовой результат, который соответствует избранной процедуре. Очевидно и то, что для реализации рассматриваемого способа опровержения презумпции законности ненормативного акта налогоплательщик вынужден либо самостоятельно уплатить взыскиваемую сумму, либо дождаться принудительного исполнения ненормативного акта.

Государство, как уже отмечалось, в ряде случаев косвенно принуждает налогоплательщика уплатить налог, пеню, а иногда и штрафы. Так, в силу п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Таким образом, налогоплательщик, получивший решение по результатам налоговой проверки со значительными суммами доначислений и не добившийся результата при административном апелляционном обжаловании, встает перед выбором: либо оспаривать данное решение в суде, одновременно разбираясь с возможным уголовным преследованием, либо, если позволяют средства, уплатить доначисленные суммы и требовать возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, санкций. В первом случае налогоплательщик может истребовать у суда обеспечительную меру, направленную на временную невозможность реализации оспариваемого решения по результатам проверки (в т.ч. невозможность направления требования об уплате налога). Однако судебные обеспечительные меры (в т.ч. ч. 2 ст. 90 АПК РФ), вообще говоря, не предусматривают такого основания для их принятия, как угроза уголовного преследования физического лица.

При этом, как следует из п. 13.1 ст. 78 НК РФ, суммы денежных средств, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.

Однако данное положение действует уже в рамках возбужденного уголовного дела, а не в ситуации, когда налогоплательщик выплатил предъявленные ему налоговым органом суммы для того, чтобы не "сработал" п. 3 ст. 32 НК РФ. Кроме того, как будет показано в дальнейшем, самостоятельная выплата самим налогоплательщиком незаконно доначисленных в решении по результатам проверки сумм позволяет квалифицировать их как излишне взысканные, а не излишне уплаченные.

Нормативные определения излишне уплаченного (взысканного) налога в НК РФ отсутствуют, хотя регламентированы соответствующие процедуры возврата (зачета). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. N 11074/05 и от 27 июля 2011 г. N 2105/11 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Сходное определение предусмотрено в ст. 89 ТК ТС: излишне уплаченными или излишне взысканными суммами таможенных пошлин, налогов являются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов суммы денежных средств (денег), размер которых превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза, и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров.

Соответственно, изначально следует признать, что некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться в терминологии НК РФ излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. Необходимость в разграничении налога, считающегося уплаченным в силу презумпций ст. 45 НК РФ, а также налога, являющегося уплаченным (в том числе излишне), отмечена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 г. N 6673/08. Аналогичный подход применяется и при определении момента времени, когда государство будет считаться исполнившим свою обязанность по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм - это момент фактического поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57).

Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают единые в рамках этих статей режимы для излишне уплаченных (взысканных) налогов, страховых взносов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов (с учетом специально оговоренных исключений). На этом основании можно утверждать, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни страховыми взносами, ни сборами, ни авансовыми платежами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых оснований, поэтому неважно, под видом чего именно (налога, страхового взноса, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 г. N 12790/13 применен термин "уплата в качестве налога излишней суммы".

В смежной области, при разрешении вопроса о возврате административного штрафа, уплаченного на основании впоследствии отмененного постановления о привлечении к ответственности, в Определении ВС РФ от 19 ноября 2015 г. N 305-ЭС15-8490 в качестве нормативного основания была приведена ст. 12 ГК РФ, в соответствии с которой защита гражданских прав осуществляется в том числе путем возмещения убытков, перечень которых содержится в ст. 15 ГК РФ. По мнению Суда, денежные средства, уплаченные в качестве штрафа, относятся к убыткам в форме реального ущерба.

Как уже отмечалось, имеют место определенные особенности возврата излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов. Так, в силу п. 6.1 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФ РФ сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

Следует дополнительно отметить, что в различных правовых актах продолжает использоваться термин "переплата" (в том числе в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", в п. п. 20 и 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин "переплата" применяется и для обозначения косвенного налога к возмещению из бюджета. По всей видимости, указанный термин представляет собой краткий "противовес" к термину "недоимка", определенному в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты (взыскания) налога, разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. N 11074/05: право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и при доказывании налоговым органом того, что продекларированный (уплаченный) налогоплательщиком налог меньше реальных налоговых обязательств - необходимы первичные, а не производные документы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 18175/09 отмечается, что имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 г. N 9880/12 сделан вывод, что справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными. Поскольку общество заявляло о несогласии с представленными инспекцией сведениями, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу. Данная позиция впоследствии закреплена в п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенный день, в случае несогласия должника (арбитражного управляющего, конкурсных кредиторов) с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными.

Иными словами, для установления факта излишней уплаты (взыскания) налога за некоторый период (налоговый либо отчетный) первоначально необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате. Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; она содержится в ограниченном круге источников: налоговых декларациях и в расчетах самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Разумеется, привязка к периоду может отсутствовать, если излишне уплаченная сумма с каким-либо периодом прямо не связана (в т.ч. сбор, пеня, штраф).

Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком (взысканной с налогоплательщика) за данный период: она следует из исполненных банком платежных документов самого плательщика либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.

При этом налоговые органы не могут владеть на каком-либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. В письме от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" ВАС РФ разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать - "о возврате из бюджета...", а не "о взыскании..."; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: "возвратить из (указать какого) бюджета...", а не "взыскать с расчетного счета органа налоговой службы". В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12 рассматривалась сходная проблема - налогоплательщик должен был уплатить органу местного самоуправления в уплату за имущество денежные средства без НДС, но ошибочно уплатил их с налогом. По мнению Суда, ответчиком по требованию о возврате неосновательно полученного при исполнении обязательства по продаже муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, является муниципальное образование, а не его исполнительно-распорядительный орган. При удовлетворении данной категории требований в резолютивной части решения суда должно указываться, что денежные средства взыскиваются за счет казны муниципального образования, а не с местной администрации. В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что, осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов <1329>.

--------------------------------

<1329> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 383.

 

Представляющие интерес разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 401/10. В рамках иного дела Суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделение федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Таким образом, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких-либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.

Но если подходы к квалификации некоторой суммы как излишне уплаченного (взысканного) налога в настоящее время более-менее единообразны, то однозначное разграничение излишне уплаченного и излишне взысканного налога пока представляет некоторую проблему. Необходимость данного разграничения продиктована по меньшей мере двумя обстоятельствами:

1) обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок, а для излишне взысканного налога такие ограничения отсутствуют (п. п. 33, 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17413/09 и от 26 июля 2011 г. N 18180/10);

2) проценты, на которые может рассчитывать налогоплательщик, для случая излишне уплаченного налога начинают начисляться при нарушении налоговым органом месячного срока со дня получения заявления о возврате налога (п. п. 6 и 10 ст. 78), а для случая излишне взысканного налога - со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Некоторая попытка разграничения произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10. Исходя из данного судебного акта ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом, а ст. 79 НК РФ - порядок возврата, когда имели место действия налогового органа по взысканию сумм налога. Несмотря на то что указанная попытка разграничения соответствует названиям ст. ст. 78 и 79 НК РФ, она, как представляется, недостаточно обоснованна.

Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога может быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О была выражена следующая правовая позиция: норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).

В Определении КС РФ от 23 июня 2009 г. N 832-О-О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно-восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.

Применительно к таможенным правоотношениям сходные особенности начисления соответствующих процентов разъяснены в Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. N 303-КГ15-4157 (отражено в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.)): из буквального толкования положений п. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании следует, что при возврате излишне взысканных (уплаченных) в соответствии с положениями гл. 18 Закона о таможенном регулировании таможенных платежей проценты на сумму таких платежей начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Таким образом, в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных (уплаченных) в принудительном порядке, проценты подлежат начислению в любом случае, то есть независимо от того, был ли нарушен таможенным органом месячный срок возврата подобных таможенных платежей или нет. Указанная мера, предполагающая начисление процентов в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных в принудительном порядке, является дополнительной гарантией защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленных на реализацию положений ст. ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 (ч. 1) Конституции РФ принципа охраны частной собственности законом (Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О).

Примечателен и п. 27 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства": при разрешении споров, связанных с возвратом таможенных платежей, судам следует исходить из того, что таможенные пошлины, налоги считаются взысканными, если их перечисление в бюджет произведено в связи с принятием соответствующего решения таможенного органа, влияющего на исчисление таможенных платежей. Следовательно, добровольное внесение изменений в декларацию на товары и перечисление таможенных платежей в соответствии с внесенными во исполнение решения таможенного органа изменениями со стороны декларанта не является препятствием для последующего возврата таких платежей как излишне взысканных.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Таким образом, с учетом указанных позиций, если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать как излишне уплаченный. Если же суммы поступили в бюджет в результате незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).

Сходным образом вопрос решен и в сфере таможенных правоотношений: в п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что в случае излишнего взыскания таможенных платежей установленные данной нормой проценты начисляются со дня, следующего за днем их уплаты в бюджет, определяемого в соответствии со ст. 117 Закона о таможенном регулировании, до даты фактического возврата не только в случае принудительного взыскания таможенным органом, но и в случае, если перечисление взыскиваемых сумм произведено добровольно во исполнение соответствующего решения таможенного органа. Если квалификация таможенных платежей как поступивших в бюджет излишне обусловлена внесением по инициативе плательщика соответствующих изменений в указанные в декларации сведения о товарах после их выпуска, предусмотренные ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании проценты начисляются не ранее дня, следующего за днем истечения срока рассмотрения заявления о возврате таможенных платежей.

С использованием изложенного подхода можно заключить, что вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не может быть квалифицирован как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. Например, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета, говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган, кроме налога, взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.

Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента, следует исследовать и третий вариант - излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ - и непосредственно у налогового агента - ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его как излишне взысканный изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из Определений КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О и от 23 июня 2009 г. N 832-О-Остатья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причине в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган по ст. 78 НК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины "излишне уплаченный налог" и "излишне взысканный налог" изначально были избраны законодателем неудачно. Они должны быть заменены на более адекватные либо специально определены. Сейчас же, если налог уплачен самим налогоплательщиком, то, с точки зрения правовых позиций высших судебных органов, он может быть квалифицирован как излишне взысканный. Примечательно то, что в упомянутом Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. N 303-КГ15-4157 применен термин "таможенные платежи, излишне взысканные (уплаченные) в принудительном порядке". И наоборот, в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целей НК РФ он может являться излишне уплаченным.

На основании приведенных позиций границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ - кто именно исчисляет налог. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, например, такие: "налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налогоплательщиком или налоговым агентом", а также "налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налоговым органом".

Подтверждение данного общего подхода - Постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16551/11. По мнению Суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.

Весьма интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июня 2013 г. N 17231/12. По мнению Суда, незаконный зачет излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности, начисленной во впоследствии признанном недействительным арбитражным судом решении налогового органа по результатам проверки, изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом деле срок на возврат спорной суммы подлежал исчислению с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога или со дня вступления в силу соответствующего решения суда. Решение арбитражного суда, которым решение о привлечении к ответственности в части доначисления спорного налога было признано недействительным, вступило в законную силу 30 сентября 2011 г. Таким образом, срок, предусмотренный п. 3 ст. 79 НК РФ на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога, исчисляемый с 30 сентября 2011 г., не пропущен.

Одно из очевидных следствий данной позиции ВАС РФ: проценты за несвоевременный возврат налога должны исчисляться с момента такого зачета.

Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (например - фактически исполненное решение о взыскании налога за счет денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по воле конкурсного управляющего, но в нарушение очередности, установленной в законодательстве о банкротстве.

Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий - незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не может быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. Если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ, п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. ст. 8 и 35 Конституции РФ.

Кроме того, не будет являться излишне уплаченным налог, если обязанность по его уплате реально существовала и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определенная аналогия со ст. 206 ГК РФ: должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности. Соответствующее разъяснение содержится в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными в смысле НК РФ и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.

В итоге, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма может быть:

1) зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Е.В. Порохов справедливо отмечает, что применение зачетной формы прекращения налогового обязательства делается возможным при условии наличия у субъекта налога встречных однородных требований к государству, признаваемых государством, срок исполнения по которым уже наступил <1330>.

--------------------------------

<1330> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособ. Алматы, 2001. С. 142.

 

Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога (например - НДС) может быть зачтена в счет погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период) или по иному федеральному налогу (например - по налогу на прибыль организаций). Именно по таким видам налогов и был произведен зачет налоговым органом в деле, рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 277/11.

Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

Особенности зачета страховых взносов урегулированы в п. 1.1 ст. 78 НК РФ: сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Соответственно, законодатель фактически запрещает зачет излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности по какими-либо налогам (и наоборот), при том что страховые взносы, по существу, являются федеральными налогами, а средства обязательного социального страхования в общем случае являются федеральной государственной собственностью (в т.ч. п. 3 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования");

2) зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 15 сентября 2009 г. N 6544/09).

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8689/08, в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика-организации (предпринимателя) зачет может быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие может быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в том числе при отсутствии у налогоплательщика-организации (предпринимателя) счетов в банках.

На основании Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15856/12 зачет является разновидностью (формой) принудительного взыскания задолженности, поскольку производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в отсутствие его волеизъявления. Таким образом, направление требования об уплате налога и, возможно, наличие решения суда о взыскании недоимки (для случаев судебного взыскания налога) являются необходимыми условиями зачета без заявления налогоплательщика. Данная позиция впоследствии была уточнена в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: судам следует принимать во внимание, что ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания. В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. Следовательно, соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена. Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.

Следует отметить, что в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абзац пятый ст. 411 ГК РФ).

В настоящее время в п. 3 ст. 199 ГК РФ прямо предусмотрено, что односторонние действия, направленные на осуществление права (зачет, безакцептное списание денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и т.п.), срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются.

Кроме того, переплата вообще не может направляться на погашение какой бы то ни было задолженности, если ее возврат предписан в решении суда. В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: судам необходимо принимать во внимание, что установленные ст. ст. 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов;

3) зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или по иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но предполагает уменьшить на ее размер свои будущие платежи.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 разъяснено, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

При такой реализации своих прав, если обязанность по предстоящим платежам налогоплательщика по этому или по иным налогам еще не погашена, налогоплательщик, вообще говоря, вправе передумать и потребовать, например, возврата излишне уплаченного налога (если он еще не зачтен);

4) возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2006 г. N 9355/06, до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат.

В п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате (если для решения этого вопроса требуется камеральная налоговая проверка).

Указанный п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 может создать впечатление, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу с уменьшением продекларированной суммы является обязательным условием для решения вопроса о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Однако это не совсем так. Первоначально следует отметить, что из ст. 78 НК РФ такое условие не следует. Кроме того, могут быть ситуации, в которых не может быть никакой уточненной налоговой декларации. Например, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДФЛ, то он сможет вернуть НДФЛ просто на основании заявления. Другой вариант - налогоплательщик исчислил и продекларирован налог верно, но ошибочно уплатил его в большей сумме - здесь тоже достаточно заявления.

Впрочем, в некоторых случаях уточненная декларация необходима, поскольку продекларированная налогоплательщиком сумма на основании ст. 80 НК РФ и в силу презумпции добросовестности считается достоверной. Подобный подход подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11. Соответственно, налоговый орган обязан рассматривать в качестве соответствующей действительным налоговым обязательствам продекларированную сумму до тех пор, пока сам налогоплательщик в установленной форме (уточненной декларацией) не заявит о другом ее размере, либо пока иной размер не будет установлен налоговым органом в порядке налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка при подаче уточненной налоговой декларации сведется к анализу ее изменившихся показателей, операции с которыми приводят к меньшей сумме налога.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик приходит к выводу о взаимосвязанном неверном исчислении налога по ряду налоговых (отчетных) периодов. Например, право на расходы по налогу на прибыль реализовано в одном периоде, но подлежало реализации в другом периоде. Соответственно, налогоплательщик одновременно подает в налоговый орган несколько уточненных налоговых деклараций за указанные периоды. Скорее всего, данные уточненные декларации будут свидетельствовать о наличии переплаты за одни налоговые периоды и о такой же сумме недоимки - за другие. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик не должен доплачивать налог за периоды, в которых им выявлена недоимка, если она полностью компенсируется обнаруженной им переплатой за другие периоды. Однако следует учитывать правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11822/09. Суд, рассматривая законность направления налоговым органом требования об уплате налога на суммы, следующие из уточненных налоговых деклараций "к доплате", отметил, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета - ст. 78 НК РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате налога переплаты налога на добавленную стоимость не было выявлено в установленном законом порядке.

Интересно то, что НК РФ прямо не устанавливает обязанность налогового органа направлять налогоплательщику решения о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога. В силу п. 9 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Принят Приказ ФНС России от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов", в приложении N 4 к которому предусмотрено Сообщение о принятом решении о зачете (возврате, об отказе в осуществлении зачета или возврата) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, пени, штрафа).

В случае если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный ст. 78 НК РФ месячный срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. N 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных ст. 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов.

Момент, когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога, определен в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Уплата (в т.ч. излишняя) налога через налогового агента порождает определенные сложности в реализации права на возврат (зачет) излишне уплаченного налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 7764/13 разъяснено, что ст. 78 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком. Если иное не следует из специальных правил части второй НК РФ, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству. Налогоплательщик имеет право на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога. Данное требование подлежит рассмотрению с привлечением к участию в деле наряду с налоговым органом, отказавшим в удовлетворении заявления налогоплательщика, также и налогового агента, и налогового органа по месту учета налогового агента.

В пункте 7 ст. 78 НК РФ установлен общий срок на подачу налогоплательщиком заявления в налоговый орган о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога - три года со дня уплаты указанной суммы.

Особенности возврата излишне уплаченных страховых взносов урегулированы в п. 6.1 ст. 78 НК РФ: возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФ РФ сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

В п. 13.1 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что суммы денежных средств, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.

По всей видимости, введя подобную норму, законодатель "подстраховался" от ситуации, в которой лица, привлекаемые к уголовной ответственности по налоговым преступлениям, выплачивали сумму ущерба (налоги, пени, штрафы), а после прекращения уголовного дела истребовали денежные средства как излишне уплаченные по ст. 78 НК РФ.

Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть:

1) зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ);

2) зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). Излишне взысканная сумма может быть использована налоговым органом для погашения недоимки (задолженности) с теми же ограничениями, что и излишне уплаченная сумма.

На практике вполне возможна такая ситуация: налогоплательщик обратился в суд с требованием о возврате излишне взысканного налога, а налоговый орган возражает относительно данных требований, утверждая, что он уже произвел зачет излишне взысканного налога в счет погашения некой недоимки, вследствие чего для истребования налога первоначально следует обжаловать решение о зачете. При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 г. N 9880/12 отмечается, что при наличии у общества недоимки инспекция должна была, руководствуясь положениями п. 1 ст. 79 НК РФ, осуществить зачет суммы излишне взысканного налога в счет погашения задолженности. Однако решение о зачете, законность и обоснованность которого подлежали бы проверке в рамках рассмотрения требования общества о возврате излишне взысканного НДС, инспекцией не принималось.

Иными словами, отказ возвратить излишне уплаченный (взысканный) налог по основанию его зачета в счет недоимки означает по меньшей мере, необходимость предъявить соответствующее решение о зачете (которое может стать самостоятельным предметом обжалования). Решение о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога по своей форме является документом - ненормативным правовым актом, принимаемым руководителем (заместителем руководителя) налогового органа - п. п. 4, 9 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ. Если решения о зачете в виде документа не существует, то нет и самого зачета - излишне уплаченный (взысканный) налог остался в данном статусе; недоимка (задолженность) продолжает существовать в неизменном виде.

Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога предполагает, что на сумму погашаемой недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени (ст. 75 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату;

3) возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.

Соответственно, излишне взысканный налог формально не может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако, поскольку такой зачет осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика, правовых препятствий для подобного зачета не усматривается.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Особенности возврата излишне взысканных страховых взносов урегулированы в п. 1.1 ст. 79 НК РФ: возврат плательщику страховых взносов суммы излишне взысканных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной задолженности по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в соответствии со ст. 78 НК РФ. Возврат суммы излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФ РФ сведения о сумме излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

Следует отметить, что, по логике данного положения, органу ПФ РФ достаточно самостоятельно учесть на индивидуальных лицевых счетах сумму излишне взысканных страховых взносов, после чего возвратить ее уже будет нельзя.

Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручени