Особенности налогообложения операций по реализации основных средств

Банк должен определить в учетной политике для целей налогообложения порядок налогообложения операций по реализации основных средств в зависимости от периода их приобретения и порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете. При этом банку придется самостоятельно принимать решение, так как существуют различные мнения по вопросу налогообложения таких операций.

При осуществлении операций по реализации банком основных средств предлагается применять следующий порядок обложения таких операций налогом на добавленную стоимость.

Если основные средства приобретены банком и введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., отражены по счетам бухгалтерского учета по стоимости, включающей НДС, то при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью имущества с учетом переоценок по данным бухгалтерского учета.

Если основные средства приобретены банком, применяющим п. 5 ст. 170 НК РФ, и введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., отражены по счетам бухгалтерского учета по стоимости без НДС, то при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого имущества без НДС.

Если основные средства приобретены банком и введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г., то, независимо от того, отражены эти основные средства по счетам бухгалтерского учета с НДС или без НДС, при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого имущества без НДС.

Наибольшие сложности возникают при реализации основных средств банками, которые применяют налоговые вычеты, когда часть НДС при приобретении основных средств была принята к вычету, а часть учтена в стоимости основных средств. С одной стороны, неправильно при реализации таких основных средств применять п. 3 ст. 154 НК РФ, так как в стоимости учтен уплаченный при приобретении НДС частично. С другой стороны, некорректно начислять НДС с полной стоимости реализации. Исчисление налоговой базы дифференцирование - в виде разницы между частью цены реализации с НДС и частью остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, включающей НДС, и в виде полной цены реализации с оставшейся части цены имущества - Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Наиболее правильным с точки зрения снижения налоговых рисков является определение налоговой базы при реализации таких основных средств, как стоимость реализуемого имущества без НДС.

Особенности налогообложения страхового возмещения. Полученные банком-страхователем суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом банка, являющегося кредитором, облагаются налогом на добавленную стоимость, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения НДС.

Полученное банком страховое возмещение по договору страхования риска неисполнения обязательства контрагентом не облагается налогом на добавленную стоимость, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых не признается объектом налогообложения НДС. В частности, полученное банком страховое возмещение по договору страхования риска неисполнения обязательства контрагентом по кредитному договору при наступлении страхового случая не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Особенности налогообложения операций займа. С 1 января 2006 г. была изменена редакция пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ – не подлежат налогообложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Поскольку и раньше под оказанием финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме налоговые органы понимали непосредственно предоставление денежных средств по договору займа, то внесенная поправка, скорее всего, не расширяет перечень необлагаемых операций.

Доходы, полученные банком-заимодавцем в виде процентов по договору займа ценных бумаг, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Купонный доход, полученный заемщиком от эмитента, в случае если объектом займа является долговое обязательство (облигация), не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость у владельца облигации-заемщика. В случае если указанный купонный доход или его часть перечисляется заемщиком заимодавцу этих ценных бумаг, то у заимодавца такой купонный доход признается платой за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа и подлежит обложению НДС.

Особенности налогообложения операций по договорам финансирования под уступку денежного требования, передачи имущественных прав. Особенности налогообложения операций по договорам финансирования под уступку денежного требования, передачи имущественных прав регулируются ст. 155 НК РФ. С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ. Изменениями предусмотрена отмена п. 3 ст. 155 НК РФ в действующей в 2005 г. редакции, которая предусматривала налогообложение иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, что не означает отмену налогообложения указанных операций.

Новая редакция ст. 155 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2006 г., определяет порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ), передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Пункты 1 и 2 в новой редакции не изменились.

Статья 155 НК РФ дополнена п. 4, в соответствии с которым при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Последняя норма новая и не имеет практики применения. Однако налоговыми органами в данный момент рекомендовано (устно) следующее применение указанной нормы: п. п. 1, 2 и 4 ст. 155 НК РФ необходимо применять как взаимосвязанные следующим образом.

При уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, операции по реализации указанных товаров (работ, услуг) облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии, независимо от размера оплаты, полученной от лица, приобретающего денежное требование) по ставке 18%.

При уступке новым кредитором, получившим денежное требование от первоначального кредитора по договору уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или день прекращения соответствующего обязательства (день исполнения должником данного требования). Налогообложение налоговой базы, полученной в виде соответствующей разницы, производится по расчетной ставке 18/118.

При уступке кредитором, получившим денежное требование у третьих лиц по договору уступки (приобретения) денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат и не подлежат обложению НДС, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или день прекращения соответствующего обязательства (день исполнения должником данного требования). Налогообложение налоговой базы, полученной в виде соответствующей разницы, производится по расчетной ставке 18/118. При осуществлении банком факторинговых операций полученное банком - финансовым агентом вознаграждение подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.

Особенности налогообложения штрафных санкций. Суммы штрафных санкций, полученные банком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по НДС, если банк выступает поставщиком товаров (работ, услуг).

Если банк выступает покупателем товаров (работ, услуг) и получает суммы штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), то такие суммы штрафных санкций НДС не облагаются.

Особенности налогообложения рекламной продукции. В 2006 г. при осуществлении рекламных кампаний банк применяет следующий порядок налогообложения.

Бесплатная раздача сувенирной продукции (авторучек, ежедневников, календарей, визитниц и пр.) в рамках рекламной кампании облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

По мнению Минфина России, листовки, буклеты и т.п. подлежат обложению НДС в общем порядке (Письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-11/209 и от 11.02.2005 N 03-04-11/30).

Однако, по мнению автора, листовки, буклеты информационного характера, содержащие рекламную информацию об услугах банка, не относятся к сувенирной продукции, так как не являются вещью, которую получатель такой листовки или буклета может использовать в личных или производственных целях, поэтому такие листовки и буклеты при передаче облагать НДС не следует. Такого же мнения зачастую придерживаются и работники налоговых органов.

Особенности налогообложения подарков. В связи с тем, что передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), расходы по дарению подарков физическим и юридическим лицам, а также расходы по проведению праздничных банкетов, осуществляемых за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Особенности налогообложения операций с драгоценными металлами. Часть совершаемых банком операций с драгоценными металлами относятся к числу банковских операций и в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС. К таким операциям, в частности, относятся открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов, зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту, а также размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках.

Кроме того, пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлен перечень конкретных операций по реализации драгоценных металлов, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Данной нормой НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ Банка России или хранилищах банков.

Операции по реализации слитков из драгоценных металлов, осуществляемые банком с последующим зачислением их на металлический счет покупателя (юридического или физического лица), то есть без изъятия из сертифицированного хранилища банка, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. В случае изъятия клиентом из хранилища банка указанных слитков возникает обязанность по уплате НДС в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом. При этом налоговая база определяется как стоимость этих слитков, исчисленная исходя из цен, указанных в договоре купли-продажи, с учетом норм ст. 40 НК РФ.

Не облагаются налогом на добавленную стоимость операции по реализации слитков из драгоценных металлов одним уполномоченным банком (продавцом) другому уполномоченному банку (покупателю) с временным краткосрочным изъятием их для целей транспортировки из сертифицированного хранилища продавца при условии размещения проданных слитков в сертифицированном хранилище покупателя.

Выдача займа в драгоценных металлах относится к банковским операциям по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов, поэтому такая операция не подлежит налогообложению НДС, включая полученный доход. При этом операции банка по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению только в случае возврата заемщиком в сроки, установленные договором займа, также слитков из драгметаллов. Если в сроки, установленные договором, заемщик с целью прекращения своих обязательств по соглашению с банком-кредитором передает ему денежные средства или иное имущество, то у банка появляется обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища.

Полученное банком комиссионное вознаграждение при осуществлении операций с драгоценными металлами по договору поручения, иному аналогичному договору подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Особенности налогообложения операций доверительного управления. Вознаграждение банка - доверительного управляющего подлежит обложению НДС.

С 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введена новая ст. 174.1, которая определяет порядок исчисления и уплаты налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры.

Если банк применяет метод принятия налогового вычета, то налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только банку - доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных банку продавцами.

При этом банк - доверительный управляющий имеет право на применение налогового вычета только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.