Тема 9: Таможенные платежи

Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Налог на прибыль организаций в Республике Беларусь.

Тема 8: Прямые налоги

В 2011 году налогообложение прибыли и доходов (в виде дивидендов и приравненных к ним доходов) организаций осуществляется в соответствии с положениями главы 14 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь путем взимания налога на прибыль.

Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы Республики Беларусь и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог, сумма которого зависит от конечного финансового результата деятельности организаций. Налог на прибыль должен обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции, работ, услуг, а также законное наращивание капитала. Это республиканский налог, который относится к категории регулирующих налогов. Налог на прибыль – это второй по величине источник доходов бюджета Республики Беларусь (за 3 месяца 2011 года его доля в налоговых доходах консолидированного бюджета составила 24,6 %). Налог на прибыль поступает в республиканский бюджет, а также на покрытие дефицита местных бюджетов в соответствии с нормативами, ежегодно утверждаемыми законом о республиканском бюджете.

Плательщиками налога являются организации, определенные Налоговым кодексом, зарегистрированные в Республике Беларусь, осуществляющие предпринимательскую деятельность, как в республике, так и за ее пределами.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, также являются плательщиками налога на прибыль в части прибыли, полученной через постоянное представительство на территории Республики Беларусь.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями.

Валовая прибыль (Пвал), исчисляется исходя из прибыли (убытка) от реализации (Пр) товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных прав и доходов от внереализационных операций (Двн), уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (Рвн): Пвал.=Пр+ Двн - Рвн.

Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределамиРеспублики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства.

Плательщики, применяющие особые режимы налогообложения, при определении валовой прибыли не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации (В), уменьшенной на суммы налогов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении ( å З н/о).

Пр = В – НДС– Ак – å З н/о,

где Ак - сумма акциза по подакцизным товарам.

Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематери­альных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью (ОС) основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов (å Зр. н/о).

Пр = В – НДС– ОС – å Зр. н/о,

При определении прибыли от реализации товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее — затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

К затратам по производству и реализации продукции, товаров, (работ, услуг), учитываемым при налогообложении, относятся:

1) материальные затраты за вычетом стоимости возвратных отходов;

2) расходы на оплату труда, кроме выплат социального характера (материальной помощи, оплаты питания, проезда и т. п.);

3) амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

4) отчисления на социальные нужды (в ФСЗН, отчисления на обязательное медицинское страхование, страховые взносы по видам обязательного страхования от несчастных случаев и производственного травматизма, добровольного страхования жизни);

5) проценты по кредитам и займам, кроме процентов по просроченным кредитам и займам;

6) расходы по ремонту основных средств (текущему, среднему и капитальному);

7) налоги, сборы, включаемые в себестоимость товаров, работ, услуг;

8) прочие затраты по производству и реализации продукции, товаров, (работ, услуг), учитываемые при налогообложении прибыли.

В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении включаются следующие налоги, сборы, отчисления:

земельный налог, экологический налог, налог за добычу (изъятие) природных ресурсов (в пределах установленных лимитов), страховые взносы в ФСЗН и в «Белгосстрах», государственная пошлина, отчисления в инновационные фонды, налог на недвижимость за здания и сооружения, гербовый сбор, оффшорный сбор, сбор с заготовителей.

Налоговым кодексом (статья 131) определен перечень затрат, не учитываемых при налогообложении. Так, не учитываются при налогообложении следующие расходы:

- на командировки, произведенные сверх норм, установленных в порядке, определенном Трудовым кодексом Республики Беларусь;

- на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установ­ленном порядке;

- на оплату налога за добычу (изъятие) природных ресурсов сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов;

- потери, убытки от недостачи имущества и (или) его порчи, произошедшие сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если судом отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска срока исковой давности или по другим зависящим от организации причинам;

- суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов;

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды;

-другие расходы, указанные в 131статье НК.

Внереализационные доходы и расходы, учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). Часть этих доходов и расходов учитывается в бухгалтерском учете по счету 91 «Операционные доходы и расходы».

В состав доходов от внереализационных операций для целей налогообложения включаются доходы, поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически получены плательщиком (за исключением банков).

В состав доходов от внереализационных операций включаются:

- дивиденды, полученные от источников за пределами Республики Беларусь;

- выплаты участнику (акционеру) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, отчуждении участником (акционером) доли (части доли, акций) в уставном фонде организации, производимые в денежной или натуральной форме и размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд;

- выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров);

- доходы от операций по сдаче имущества в аренду (лизинг);

- доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете;

- суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров;

- поступления в счет возмещения организации убытков, в том числе реального ущерба или вреда. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором указанные суммы поступили на банковский счет или в кассу плательщика;

- стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств;

- суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания. Невозможной (нереальной) для взыскания признается дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекра­тивших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в Едином государственном регистре юридических лиц и индиви­дуальных предпринимателей содержится запись об исключении из него юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

- суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности;

- стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

- суммы налога на добавленную стоимость, ранее включенные в состав внереализационных расходов в связи с отсутствием документов, обосновывающих применение ставки налога на добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов, по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию и Казахстан, в случае последующего поступления таких документов. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором поступили документы, обосновывающие применение ставки налога на добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов;

- положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством;

- положительные суммовые разницы, возникающие при пога­шении дебиторской или кредиторской задолженности;

- другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В состав доходов от внереализационных операций для целей налогообложения не включаются:

1) средства, поступающие из созданных в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и бюджета Республики Беларусь, а также из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению.

2) средства, полученные плательщиками в порядке долевого участия в строительстве жилья, содержании объектов непроизводственной сферы и использованные по целевому назначению;

3) доходы, полученные участниками простого товарищества или хозяйственной группы при распределении прибыли простого товарищества или хозяйственной группы, остающейся после налогообложения;

4) товары (работы, услуги), денежные средства и иные ценности, имущественные права, безвозмездно полученные:

- правопреемником организации при реорганизации этой организации;

- Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами, в том числе в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и граждан;

- республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями по решению собственника имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы, либо уполномоченного им органа;

- в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

- сельскохозяйственными организациями, в том числе крестьянскими (фермерскими) хозяйствами (при условии направления имущества на развитие сельскохозяйственного производства);

5) суммы средств, перечисляемые унитарными предприятиями из прибыли, остающейся после налогообложения, на финансирование содержания аппарата управления потребительских обществ и их союзов;

6) дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций.

В состав расходов от внереализационных операций включаются расходы, а также потери, убытки по операциям, непосредственно не связанным с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). Внереализационные расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком (за исключением банков).

В состав расходов от внереализационных операций включаются:

- отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;

- суммы штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров;

- суммы возмещения убытков;

- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания;

- суммы недостач, потерь и порчи активов, в том числе произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, виновники которых не установлены или суд отказал во взыскании с них;

- отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством;

- отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (дохода);

- судебные расходы;

- не компенсируемые виновной стороной потери от простоев по внешним причинам;

- потери от уценки производственных запасов и готовой продукции, произведенной в соответствии с законодательством;

- убытки по операциям с тарой;

- потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие, потери от остановки производства и иные аналогичные обстоятельства, в том числе форс-мажорные);

- расходы по сдаче в аренду, в том числе финансовую аренду (лизинг), имущества;

- расходы на проведение собраний акционеров;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- расходы на ликвидацию, списание основных средств, нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз), а также расходы на ликвидацию, списание иного имущества;

- суммы налога на добавленную стоимость при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

- суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки налога на добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров в Россию и Казахстан;

расходы по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, осуществленной в соответствии с законодательством;

- затраты по содержанию состоящих на балансе организаций объектов социальной сферы (за вычетом сумм доходов от их эксплуатации);

- другие расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).

Суммы штрафных санкций, внесенные в бюджет в соответствии с действующим законодательством, уплачиваются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Налоговым кодексом установлены особенности определения внереализационных доходов и расходов, а также затрат, учитываемых при налогообложении прибыли банков, страховых организаций, простого товарищества.

Льготы по налогу на прибыль предоставляются по различным направлениям. Приведем некоторые из них.

От налогообложения налогом на прибыль освобождается:

1. прибыль организаций, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели – в пределах 50 % валовойприбыли (это ограничение применяется с 2011 года) за отчетный период;

2. прибыль организаций (в размере не более 5 процентов валовой прибыли), переданная зарегистрированным на территории Республики Беларусь бюджетным организациям здравоохранения, образования, соци­ального обеспечения, культуры, физкультуры и спорта или использо­ванная на оплату счетов за приобретенные и переданные указанным организациям товары (работы, услуги), имущественные права;

3. прибыль организаций, использующих труд инвалидов, если численность инвалидов в них составляет более 50 процентов от списочной численности в среднем за отчетный период, кроме прибыли, полученной от торговой, торгово-закупочной и посреднической деятельности;

4. прибыль организаций от реализации произведенной ими продукции растениеводства (кроме цветов, декоративных растений), животноводства (кроме производства пушнины), рыбоводства и пчеловодства;

5. прибыль организаций, полученная от производства продуктов детского питания;

6. прибыль, полученная от реализации товаров (работ, услуг) на объектах придорожного сервиса, — в течение пяти лет с даты ввода в эксплуатацию таких объектов (мотели, гостиницы, кемпинги, станции технического обслуживания, объекты торговли и общественного питания, мойки);

7. прибыль организаций в иных случаях, определяемых Президентом Республики Беларусь. Так, Декретом Президента Республики Беларусь «О некоторых вопросах регулирования предпринимательской деятельности в сельской местности» от 20 декабря 2007г. № 9 предусмотрено освобождение от уплаты налога на прибыль на период с 01.01.2008 по 31.12.2012 организаций, находящихся в сельской местности, при осуществлении в сельской местности деятельности по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Согласно Декрету Президента Республики Беларусь «О стимулировании производства и реализации товаров (работ, услуг)» от 28.01.2008 №1 коммерческие организации, созданные с 1 апреля 2008 г., с местом нахождения и при осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь, за исключением населенных пунктов с численностью населения свыше 50 тыс. человек согласно перечню, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь, вправе не исчислять и не уплачивать в течение семи лет со дня их создания налог на прибыль в части реализации товаров (работ, услуг) собственного производства при наличии их раздельного учета. Резиденты СЭЗ освобождены от уплаты налога на прибыль в течение 5 лет с момента получения прибыли от деятельности, по которой применяется специальный правовой режим.

Налоговая база налога на прибыль (НБ вал) определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению, т.е. разница между валовой прибылью и прибылью, освобождаемой от налога на прибыль (Пльг.). Расчет налоговой базы по валовой прибыли производится по формуле:

НБ вал = Пвал. – Пльг.,

Плательщики ведут учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в том числе с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков). При этом:

прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения;

косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

При определении налоговой базы налога на прибыль выручка (доход) белорусской организации от деятельности (источников) за пределами Республики Беларусь принимается в размере до удержания (уплаты) налогов (сборов, отчислений) согласно законодательству иностранного государства

Налоговая база налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, определяется белорусскими организациями, начислившими дивиденды. Исчисление налоговой базы производится по формуле:

НБ див = К х (ДН — ДП),

где К — отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДН — общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДП — сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году.

Ставки налога

Основная ставка налога на прибыль - 24 %, пониженные ставки налога (как налоговый стимул) применяются в следующих случаях:

1) по ставке 10 % уплачивают налог на прибыль:

А) Организации, осуществляющие производство лазерно-оптической техники, у которых доля этой техники в стоимостном выражении в общем объеме их производства составляет не менее 50 процентов. Основанием для применения указанными организациями ставки налога на прибыль в размере 10 процентов является заключение об отнесении производимой техники к лазерно-оптической, выдаваемое Государственным комитетом по науке и технологиям Республики Беларусь;

Б) Центры трансфера технологий, научно-технологические парки и резиденты научно-технологических парков (по инновационной деятельности);

2) п о ставке 5 % уплачивают налог на прибыль члены научно-технологической ассоциации, созданной в соответствии с законо­дательством Белорусским государственным университетом, в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке;

3) ставка налога на прибыль понижается на 50 процентов при налогообложении прибыли, полученной от реализации:

А) высокотехнологичных товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме торговой и торгово-закупочной деятельности) организациями, включенными в перечень высокотехнологичных организаций, утверждаемый Президентом Республики Беларусь. Средства, высвобождаемые в результате уменьшения ставки налога на прибыль, направляются указанными организациями на финансирование технического переоснащения. В случае нецелевого использования этих средств их обложение налогом на прибыль производится по ставке 24%;

Б) долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части;

В) продукции (работ, услуг), произведенной резидентами СЭЗ.

Ставка налога на прибыль по дивидендам установлена в размере 12 %.

Налоговым периодом налога на прибыль по валовой прибыли признается календарный год, а по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, - календарный месяц.

Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение валовой прибыли (уменьшенной на сумму льгот), и налоговой ставки. Плательщик вправе уменьшить указанную сумму налога на прибыль в случаях и порядке, установленных законодательством, в частности при применении льгот, предусматривающих освобождение от уплаты налога на прибыль, при зачете уплаченного за рубежом налога на прибыль.

Начиная с 2011 года, налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется плательщиком в налоговые органы только один раз в год - по итогам истекшего налогового периода - не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения. В указанной налоговой декларации отражаются также суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами по установленным срокам. Не требуется представление налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль бюджетными организациями, общественными и религиозными организациями (объединениями), республиканскими государственно-общественными объединениями, иными некоммерческими организациями при отсутствии по итогам истекшего налогового периода валовой прибыли (убытка).

Начиная с 2011 года, плательщики производят уплату налога на прибыль (по валовой прибыли) следующим образом:

1) в течение года вносятся текущие платежи, исчисленные одним из способов: либо как 1/4 суммы налога на прибыль за прошлый год, либо как 1/4 предполагаемой суммы налога на прибыль, но не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего налогового периода – не позднее 22 марта, 22 июня, 22 сентября и 22 декабря текущего налогового периода, а, начиная с налогового периода 2012 года, – не позднее 22 апреля, 22 июля и 22 октября текущего налогового периода, 22 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. Плательщики вправе внести изменения в налоговую декларацию (расчет) по суммам налога на прибыль, подлежащим уплате текущими платежами по каждому из установленных сроков путем отражения новой предполагаемой суммы налога на прибыль равными долями по каждому из указанных сроков.

Плательщики не вправе изменять выбранный ими метод исчисления сумм налога на прибыль, подлежащих уплате текущими платежами, в течение налогового периода;

2) по итогам истекшего налогового периода уплачивается сумма налога на прибыль, определенная исходя из фактически полученной за истекший год прибыли, уменьшенная на суммы внесенных текущих платежей налога на прибыль, – не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль позволит упростить и сократить налоговое администрирование.

Налоговая декларация (расчет) по суммам налога на прибыль с дивидендов представляется в налоговые органы налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды.

Перечисление в бюджет сумм налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, производится налоговыми агентами не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды.

Налог на прибыль с доходов дошкольных учреждений, общеобра­зовательных учреждений, специальных учреждений образования, учреждений внешкольного воспитания и обучения, финансируемых из бюджета, учреждений, обеспечивающих получение профессионально-технического и среднего специального образования, полученных от осуществления видов деятельности по перечню, утвержденному Советом Министров Республики Беларусь, уплачивается исходя из фактических результатов работы за истекший календарный год в десятидневный срок со дня, установленного для представления годовой бухгалтерской отчетности. При этом налог на прибыль исчисляется с суммы превышения фактически полученных доходов над фактически произведенными в течение календарного года расходами.

Налоговый учет для целей определения прибыли, облагаемой налогом на прибыль

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль (за исключением прибыли с дивидендов, начисленных белорусскими организациями) Налоговым кодексом предусмотрено ведение налогового учета (п. 1 ст. 62 НК). Для ведения налогового учета необходимо определить применительно к каждому элементу налогового учета, следует ли в данном конкретном случае проводить расчетные корректировки. В связи с тем, что налоговый учет - это учет объектов налогообложения, а объектом налогообложения для налога на прибыль является валовая прибыль, для расчета которой необходимо определить доходы и расходы, то элементами налогового учета являются именно доходы и расходы. Соответственно, и расчетные корректировки производятся к доходам и расходам. Расчетные корректировки - это суммы, на которые следует увеличить, уменьшить и (или) изменить данные бухгалтерского учета для того, чтобы получить информацию об объектах налогообложения и определить стоимость этих объектов. Основаниями для проведения расчетных корректировок по налогу на прибыль являются Налоговый кодекс и иные акты законодательства, регулирующие порядок исчисления налога на прибыль. Расчетные корректировки проводятся только в том случае, когда для целей исчисления налога на прибыль следует внести изменения в данные бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета в соответствии с главой 14 НК в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности доходы (и соответственно расходы) разделены на:

- доходы (расходы) от реализации;

- внереализационные доходы (расходы).

В то же время для целей бухгалтерского учета существует третий вид доходов и расходов - операционные доходы (расходы). В налоговом учете отсутствует понятие операционных доходов и расходов. Однако это не означает, что операционные доходы и расходы не будут участвовать в налогообложении прибыли. Напротив, если какой-либо доход (расход) является в бухгалтерском учете операционным (например, доходы от сдачи имущества в аренду), а в соответствии с главой 14 НК он должен увеличивать (уменьшать) базу для исчисления налога на прибыль (в части внереализационных доходов), то следует просто произвести расчетную корректировку и отразить данный доход (расход) в налоговом учете.

Также для целей бухгалтерского учета операции по реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, иностранной валюты и других активов являются операционными доходами (расходами). В то время как для целей исчисления налога на прибыль данные операции признаются доходами (расходами) по реализации. Информация о таких операциях с помощью расчетных корректировок переходит из операционных (в бухгалтерском учете) в доходы (расходы) по реализации (в налоговом учете).

С 2010 г. отменена обязанность ведения регистров налогового учета, которая ранее устанавливалась п. 4 ст. 62 НК и Инструкцией о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22.12.2008 N 110. Вместе с тем обязанность ведения налогового учета не отменена, поэтому у субъектов хозяйствования существует право выбора только самой формы ведения налогового учета, но не ведения либо неведения непосредственно учета. Нарушение плательщиком, правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов влекут наложение штрафа. Формы ведения налогового учета могут быть различными. Например, можно использовать порядок ведения и состав регистров налогового учета аналогично применявшимся до 1 января 2010г:

1. Регистры доходов:

а) регистр доходов от реализации товаров (работ, услуг);

б) регистр доходов от внереализационных операций;

в) регистр доходов, полученных из-за рубежа;

2. регистры расходов:

а) регистр расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг);

б) регистр расходов от внереализационных операций;

в) регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа, в соответствии с налоговым законодательством РБ;

3. регистр расчетных корректировок.

Регистр доходов от реализации товаров (работ, услуг) ведется в разрезе сводной информации о показателях выручки от реализации: а) товаров, произведенных и (или) приобретенных для последующей реализации, работ, услуг; б) основных средств и нематериальных активов; в) иных ценностей (сырья, материалов, комплектующих изделий и т. д.); г) имущественных прав.

Регистр расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) ведется в разрезе информации о следующих показателях:

а) затратах по производству и реализации товаров произведенных и (или) приобретенных для последующей реализации, работ, услуг;

б) покупной стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации;

в) налогах и сборах, уплачиваемых из выручки от реализации товаров (работ, услуг);

г) затратах по реализации основных средств и нематериальных активов;

д) затратах по реализации иных ценностей;

е) расходах по реализации имущественных прав.

Регистры доходов и расходов от внереализационных операций ведутся в разрезе сумм каждого вида доходов и расходов от внереализационных операций.

По своей сути регистры налогового учета – это сводные специальные формы (таблицы), которые могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Порядок ведения регистров налогового учета отличается от порядка ведения регистров бухгалтерского учета. В регистрах бухгалтерского учета (например, журналы-ордера, ведомости) хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Ведение налогового учета не подразумевает отражение операций по счетам. В регистрах налогового учета отражаются только показатели в их стоимостном выражении, необходимые для исчисления налога на прибыль. Данные показатели берутся из данных бухгалтерского учета и путем применения (либо неприменения) к ним расчетных корректировок определяются показатели (элементы) налогового учета.

Только после отражения всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета можно приступать к ведению регистров налогового учета. Данные из регистров налогового учета переносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль, где все показатели отражаются уже нарастающим итогом с начала календарного года. В связи с этим целесообразно и в регистрах, помимо ежемесячных показателей, отражать данные нарастающим итогом с начала календарного года. Исходя из назначения регистров налогового учета целесообразно, чтобы они содержали следующую информацию:

- наименование регистра (например, регистр доходов от реализации);

- наименование отчетного месяца (квартала) и года, за который ведется регистр (например, январь 2011 г.);

- подпись лица, ответственного за составление регистра;

- состав и наименование показателей, внесенных в регистр (например, выручка от реализации продукции);

- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, а также общая сумма стоимостных характеристик этих показателей по регистру.

В регистре расчетных корректировок, а также при необходимости в соответствующих регистрах доходов и (или) расходов отражается следующая информация:

- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре на основе данных бухгалтерского учета до проведения расчетных корректировок (например, отраженные в качестве операционных доходов проценты за пользование денежными средствами на расчетном (текущем) банковском счете);

- основание проведения расчетной корректировки со ссылкой на соответствующую норму законодательного акта;

- содержание (уменьшение или увеличение суммы) проведенной расчетной корректировки соответствующего показателя, отраженного в регистре;

- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, после проведения расчетных корректировок;

- общая сумма стоимостных характеристик показателей после корректировок (сумма всех показателей данного регистра налогового учета).

Таким образом, последовательность действий при ведении налогового учета фактически представляет собой последовательное заполнение регистров, а именно:

1) отражение в соответствующих регистрах данных бухгалтерского учета за определенный отчетный период (месяц, квартал);

2) выявление необходимости проведения расчетных корректировок;

3) отражение сумм расчетных корректировок в соответствующих регистрах налогового учета;

4) применение расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, в результате чего выявляются соответствующие показатели для налогообложения прибыли.

Плательщиками налога на доходы признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но получающие доходы из источников в Республике Беларусь. Объектами налогообложения налогом на доходы являются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, указанные в статье 146 главы 15 НК. Налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат применительно к каждому виду доходов.

Ставки налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученные из источников в Республике Беларусь, установлены в следующих размерах:

1) 12 % – по дивидендам и приравненным к ним доходам, по доходам от отчуждения долей (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части;

2) 6 % – по плате за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок (кроме осуществления перевозок грузов морским транспортом), а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг;

3) 10 % – по процентным (купонным) доходам от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в том числе: доходам по кредитам и займам, по ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта), доходам от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь;

4) 15 % – по другим доходам. Под другими доходами для целей налогообложения понимаются следующие доходы:

4.1 роялти.- Понятие «роялти» включает вознаграждение за использование имущественных прав или за предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау), за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи;

4.2 от реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии;

4.3 от проведения на территории Республики Беларусь концертно-зрелищных мероприятий, в том числе концертов, аттракционов, зверинцев, цирковых программ;

4.4 в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение условий договоров;

4.5 от выполнения инновационных работ, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, разработку конструкторской и технологической документации на опытные образцы товаров, изготовление и испытание опытных образцов товаров, предпроектные и проектные работы;

4.6 от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и его техническое обслуживание;

4.7 от отчуждения:

-недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;

-предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация;

-ценных бумаг (кроме акций) на территории Республики Беларусь;

4.8 от оказания услуг:

консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых; курьерских; посреднических; управленческих; по обучению; по найму и (или) подбору работников, в том числе физических лиц, для осуществления ими профессиональной деятельности;

услуг по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь;

по хранению имущества;

по сопровождению и охране грузов;

по страхованию, сострахованию, перестрахованию (за исключением доходов (вознаграждений, гонораров), выплачиваемых иностранным организациям за урегулирование страховых случаев по белорусским сертификатам «Зеленая карта»);

услуг по рекламе (за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках за рубежом);

по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых за обучение, проведение консультаций и (или) оказание услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование));

4.9 от предоставления гарантии и (или) поручительства.

Налоговым периодом признается календарный месяц, в котором начислен доход (платеж) иностранной организации.

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами – юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. В случае выплаты дохода не в денежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется юридическим лицом Республики Беларусь, иностранной организацией или индивидуальным предпринимателем, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в налоговые органы по месту постановки на учет таких юридических лиц, иностранных организаций или индивидуальных предпринимателей не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При представлении в налоговый орган Республики Беларусь подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода, в отношении которого международным договором Республики Беларусь по налоговым вопросам предусмотрены иные положения, чем те, которые содержатся в налоговом кодексе РБ, в отношении такого дохода производятся освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.