Порядок исчисления и уплаты налога

НДС

Тема 6: Налоги на товары и услуги

НДС – основной вид косвенного налога, который представляет собой изъятие в бюджет части прироста добавленной стоимости, формируемой на всех стадиях производства и реализации. Добавленная стоимость упрощенно может рассчитываться как сумма заработной платы с начислениями (ЗП^*) и прибыли (П): ДС=ЗП^*+П.

Данный налог включается в цену товаров, работ, услуг. НДС является наиболее значимым в структуре налоговых платежей, его доля в налоговых доходах бюджета Республики Беларусь за 2011 год составила около 30 %. НДС широко распространен в большинстве стран мира благодаря таким универсальным его качествам как: 1) высокая доходность и продуктивность (под обложение НДС попадает широкий круг товаров, работ, услуг и НДС менее других (прямых) налогов зависит от колебаний в экономике); 2) эффективность воздействия на интересы налогоплательщика (при рациональной организации НДС обеспечивает нейтральность налогообложения). К недостаткам НДС можно отнести регрессивность, перелагаемость на потребителя; неравномерность налоговой нагрузки на трудоемкие (с большей добавленной стоимостью) и материалоемкие отрасли; значительные затраты по созданию методической базы.

Большинством стран используется регулирующая (стимулирующая) функция НДС. Это проявляется в дифференциации ставок НДС, освобождении от налогообложения экспорта продукции, предоставлении льгот сельскохозяйственным организациям, малому бизнесу, предприятиям, осуществляющим инвестиции.

В мировой практике используются два принципа взимания косвенных налогов (НДС, акцизов):

1. Принцип страны происхождения товара – означает взимание налога при экспорте товара и поступление налога в бюджет страны-экспортера (освобождается от налога импорт);

2. Принцип страны назначения товара – означает взимание налога на стадии реализации товара, независимо от места его происхождения (освобождается от налога экспорт, а облагается импорт). При этом принципе прибегают к таможенному регулированию – взимая налог с импортируемых товаров, компенсируют его экспортерам. Этот принцип больше соответствует экономической сущности НДС как налога на потребление и позволяет, не прибегая к административным мерам, поддерживать отечественного производителя-экспортера. Данный принцип используется Республикой Беларусь во взаимоотношениях со всеми странами.

НДС в Республике Беларусь введен в 1992г. вместо налога с оборота и налога с продаж. С 2000 года применяется зачетный метод исчисления НДС вместо метода прямого вычитания (требовавшего определения величины добавленной стоимости). Зачетный метод основан на принципе зачета ранее уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно зачетному методу налог, подлежащий уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, полученной от покупателей за реализованные им товары, работы, услуги, и суммой НДС по оплаченным материальным ресурсам, работам, услугам, стоимость которых относится на затраты по производству и реализации.

Правовую основу взимания НДС в Республике Беларусь составляют положения главы 12 Налогового кодекса (НК) РБ. В соответствии с НК плательщиками НДС являются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели, если их выручка от реализации за три предыдущих месяца превысила 40000 евро по официальному курсу Нацбанка на последнее число последнего месяца; либо, если они самостоятельно выделяют НДС в расчетных и первичных документах по реализации товаров, работ, услуг;

- доверительные управляющие;

- физические лица, на которых НК РБ и таможенным законодательством таможенного союза, законами по вопросам таможенного регулирования в РБ, международными договорами, актами Президента РБ возложена обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РБ.

Объектами налогообложения являются:

1) обороты по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее - объекты) на территории РБ (включая сдачу имущества в аренду (лизинг), безвозмездную передачу имущества (кроме передачи имущества в пределах одного собственника), реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам);

2) ввоз товаров на территорию Республики Беларусь (кроме товаров, освобождаемых от НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь согласно статье 96 НК).

При исчислении НДС по реализации товаров, работ, услуг необходимо учитывать, что ст. 94 НК определен перечень оборотов по реализации в Республике Беларусь товаров, работ, услуг, имущественных прав, освобожденных от НДС. Так, о свобождены от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь:

1. лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, а также лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного назначения, ветеринарных услуг, медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечням, утверждаемым Президентом Республики Беларусь;

2. продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учреждений образования, учреждений здравоохранения и социальной защиты;

3. оказываемых физическим лицам жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом Республики Беларусь;

4. изделий народных промыслов (ремесел) признанного художественного достоинства по перечню таких изделий, утверждаемому Президентом Республики Беларусь;

5. товаров (работ, услуг) (за исключением подакцизных товаров, брокерских и иных посреднических услуг, передачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), произведенных (выполненных, оказанных) плательщиками, у которых численность инвалидов составляет не менее 50процентов от списочной численности промышленно-производственного персонала в среднем за период.

Основанием для освобождения плательщиков от НДС служит сертификат (копия сертификата), выдаваемый (выдаваемого) Белорусской торгово-промышленной палатой или ее областными отделениями, об отнесении данных товаров (работ, услуг) к товарам (работам, услугам) собственного производства. Освобождение от НДС распространяется на всех плательщиков, реализующих товары (работы, услуги), произведенные (выполненные, оказанные) плательщиками, указанными в данном пункте. Основанием для применения освобождения от НДС покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров, запись «Освобождение согласно подпункту 1.16 пункта 1 статьи 94 Налогового кодекса Республики Беларусь»;

6. платных услуг в сфере образования;

7. банковских операций (по перечню);

8. услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию);

9. населению услуг парикмахерских, бань и душевых, по стирке и химической чистке, по ремонту часов, по производству и ремонту одежды и обуви, по ремонту и техническому обслуживанию бытовых приборов, по ремонту предметов личного пользования и бытовых товаров;

10. других объектов согласно налоговому кодексу.

Плательщик, осуществляющий обороты по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от НДС, вправе отказаться от освобождения от налогообложения таких оборотов, подав соответствующее заявление в налоговый орган. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком оборотов по реализации, освобожденных от НДС, на срок не менее одного календарного года.

Перечень товаров, работ, услуг, обороты по реализации которых освобождаются от НДС, утверждается Президентом Республики Беларусь.

Налоговая база определяется с учетом следующих особенностей.

1. При реализации объектов по свободным отпускным ценам налоговая база определяется как стоимость их без учета НДС.

2. Налоговая база НДС при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом НДС приобретенных (ввезенных) товаров определяется как разница между ценой реализации (с НДС) и ценой приобретения этих товаров (с НДС).

3. При реализации амортизируемых объектов основных средств, нематериальных активов налоговая база определяется исходя из цены реализации таких объектов.

4. Налоговая база НДС при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам.

5. Налоговая база при передаче лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю определяется как сумма лизинговых платежей. Если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) предмет финансовой аренды (лизинга) выкупается лизингополучателем, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости предмета финансовой аренды (лизинга).

6. Налоговая база при реализации объектов увеличивается на суммы, фактически полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- в виде санкций з а нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

7. Налоговая база НДС, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, определяется (за исключением товаров, ввозимых с территории государств - участников таможенного союза), как сумма: их таможенной стоимости; подлежащих уплате сумм таможенных пошлин; подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам).

8. Налоговая база НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов таможенного союза, определяется как сумма стоимости их приобретения и подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам).

Для определения налоговой базы необходимо установить момент фактической реализации. Момент фактической реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (в зависимости от принятого в учетной политике метода отражения реализации) определяется как приходящийся на налоговый период: либо день отгрузки объектов и предъявления покупателю расчетных документов, либо день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства – день поступления, указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Ставки НДС:

1) 0% - применяется при реализации:

товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены таможенного союза (в том числе товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь;

работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров;

экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, а также экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов);

работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава, выполняемых для иностранных организаций или физических лиц.

Нулевая ставка означает полное освобождение экспортеров от НДС. Основанием для применения ставки НДС в размере 0% является предоставление в налоговые органы (по месту постановки на учет в качестве плательщика налогов) копий документов, указанных в налоговом кодексе. Подтверждением вывоза товаров за пределы Республики Беларусь с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены таможенного союза) является наличие у плательщика:

контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь, выдаваемого должностным лицом таможенного органа.

Документальным подтверждением фактического вывоза товаров на территорию государств – членов таможенного союза является наличие у плательщика следующих документов:

договора (контракта), на основании которого осуществляется реализация товаров;

транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена таможенного союза;

заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства – члена таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление о ввозе товаров представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС;

2) 10% - при ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей (по перечню, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь №287 от 21.06 2007 с учетом изменений); при реализации производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), рыбоводства, пчеловодства, животноводства (кроме производства пушнины);

3) 16,67%; 9,09% - при реализации товаров по регулируемым розничным ценам с учетом НДС;

4) 0,5% - при возе на территорию Республики Беларусь из России и Казахстана для производственных нужд обработанных и необработанных алмазов во всех видах и др. драгоценных камней;

5) 20% - в остальных случаях.

Налогообложение оборотов по реализации объектов по указанным ставкам производится при наличии раздельного учета оборотов по реализации таких объектов.

НДС исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки по истечении каждого отчетного периода по всем операциям по реализации объектов и по всем изменениям налоговой базы:

НДС_{исчисл.} = НБ × С_ндс.

Исчисленная сумма НДС предъявляется плательщиком при реализации объектов к оплате покупателю этих объектов путем выделения соответствующей ставки и суммы налога отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах.

Исчисление НДС из суммы полученной выручки (В) от реализации товаров (работ, услуг), включающей НДС, производится по формуле:

НДС_{исчисл.} = В × С_ндс ÷ (100 + С_ндс).

Сумма налога, подлежащая уплате в республиканский бюджет по товарам, ввозимым на территорию Республики Беларусь (НДС_ввоз), взимание налога по которым осуществляется таможенными органами, исчисляется по формуле:

НДС _ввоз= (Т_ст + Т_пошл +Ак*) х С_ндс,

где Т_ст- таможенная стоимость ввозимого товара; Т_пошл - сумма ввозной таможенной пошлины; Ак*- сумма акциза (для подакцизных товаров), исчисленная и подлежащая уплате в бюджет по ввозимым товарам.

Сумма налога, подлежащая уплате плательщиком в бюджет (НДС_бюдж.), определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода (НДС_{исчисл.}), и суммами налоговых вычетов (НДС_выч.):

НДС_бюдж = НДС_исчисл. - НДС_выч

Пример. Фирма для производства продукции закупила материалы стоимостью 50 млн. руб. (без НДС). НДС, предъявленный поставщиком, оплачен полностью в сумме 10 млн. руб. и отражен в книге покупок. Отпускная стоимость произведенной и реализованной продукции (без НДС) – 120 млн. руб. Ставка НДС -20%. Значит, НДС, исчисленный и предъявленный покупателям продукции, составит 24,0 млн. руб. (120 млн. руб. х 20/100). НДС, включаемый в налоговые вычеты, составит 10млн. руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 14 млн. руб. (24 - 10). Выручка от реализации продукции = 144,0млн. руб. (120+24,0).

Порядок применения налоговых вычетов устанавливается Налоговым кодексом. Если сумма налоговых вычетов согласно налоговой декларации по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, плательщик НДС не уплачивает, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы НДС в следующем налоговом периоде, зачету или возврату плательщику. Если разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, составляет более 3000 базовых величин, установленных на день представления плательщиком заявления на возврат НДС, налоговый орган вправе по собственной инициативе либо по инициативе плательщика провести в установленном порядке внеплановую проверку обоснованности возврата (зачета) этих сумм.

Налоговыми вычетами признаются суммы НДС:

1) предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республика Беларусь и являющимися плательщиками НДС, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

3) уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Вычетам подлежат:

1) предъявленные плательщику суммы НДС (за исключением сумм налога, относимых на затраты и (или) стоимость объектов) при приобретении объектов вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые объекты либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если ведение книги покупок осуществляется плательщиком), – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации объектов «по отгрузке»;

2) фактически уплаченные плательщиком суммы НДС (за исключением сумм налога, относимых на затраты и (или) стоимость объектов) при приобретении объектов либо при ввозе товаров на территорию Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок (если ведение книги покупок осуществляется плательщиком) – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации объектов «по оплате».

В книге покупок регистрируются расчетные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг) и оплату НДС по приобретенным ресурсам, товарам, работам, услугам. С 2010 года ведение книги покупок для получения налогового вычета не является обязательным (это право плательщика, закрепляемое в его учетной политике).

Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании деклараций на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь.

Вычеты сумм НДС при реализации товаров за пределы Республики Беларусь осуществляются только при наличии документального подтверждения фактического вывоза этих товаров за пределы Республики Беларусь и поступления выручки на счета экспортера в РБ. Срок предоставления подтверждающих документов – не позднее 180 дней с даты отгрузки (передачи) товара, даты оформления таможенной декларации.

Если плательщик применяет различные ставки при исчислении НДС по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то налоговые вычеты применяются в различном порядке. На практике применяются два метода распределения налоговых вычетов: 1) метод удельного веса; 2) метод раздельного учета (основан на информации бухгалтерского и налогового учета о суммах НДС, уплаченных при приобретении, ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав). Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается в приказе об учетной политике. При применении первого метода вначале рассчитывается удельный вес каждого вида оборота по реализации в общей сумме оборота по реализации отчетного периода, затем определяется сумма налоговых вычетов, приходящаяся на определенный оборот по реализации. Суммой оборота признается сумма налоговой базы и НДС.

Пример. Организация в январе текущего года приобрела материалы и комплектующие на сумму 420 000 тыс. руб., в том числе НДС – 70000 тыс. руб.

За отчетный период организация имела следующие показатели:

1. сумма оборота по реализации, облагаемого по ставке 20 % - 2 400 000 тыс. руб.

2. сумма оборота по реализации, облагаемого по ставке 0 % - 600 000 тыс. руб.

3. сумма оборота по реализации, освобожденного от НДС - 400 000 тыс. руб.

Необходимо определить сумму налоговых вычетов, приходящихся на различные обороты.

Решение:

1. определим общую сумму оборотов по реализации = 2 400 000 + 600 000 + 400 000 = 3 400 000тыс. руб.;

2. определим удельный вес каждого вида оборотов по реализации

2.1 удельный вес освобожденных от налога оборотов = (400 000: 3 400 000) х 100 % = 11, 7647 %;

2.2 удельный вес оборотов по реализации, облагаемых по нулевой ставке =

= (600 000: 3 400 000) х 100 % = 17, 65 %;

3. определим налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по реализации, освобожденные от НДС = 70 000 х 11, 7647: 100 = 8235,29 тыс. руб.;

4. определим налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по реализации, облагаемые НДС по нулевой ставке = 70 000 х 17,65: 100 = =12355 тыс. руб.;

5. определим налоговые вычеты, приходящиеся на обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 % = 70 000 – 8235,29 – 12355 =

= 49409,71 тыс. руб.

Суммы НДС, уплаченные (предъявленные) при приобретении товаров, работ, услуг, основных средств, имущественных прав, вычитаются плательщиками в следующей очередности:

в первую очередь – суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

во вторую очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

в третью очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 процентов;

в четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке ноль (0) процентов;

в пятую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подпунктом 1.44 пункта 1 статьи 94 НК;

в шестую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями.

Не подлежат вычету суммы налога, относимые на затраты плательщика по производству и реализации объектов, освобождаемых от НДС, а также суммы налога, относимые на увеличение стоимости приобретенных объектов.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный год. Отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость признается по выбору плательщика календарный месяц или календарный квартал.

Налоговая декларация (расчет) по НДС (далее - декларация по НДС) составляется нарастающим итогом с начала года и представляется в налоговый орган по месту регистрации плательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Заполнение декларации по НДС осуществляется на основании Инструкции, утвержденной постановлением МНС. В декларацию включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым наступил момент фактической реализациив отчетном периоде. В декларации по НДС производится расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за отчетный налоговый период, исходя из суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и суммы налоговых вычетов. Источниками информации для заполнения налоговой декларации по НДС являются:

-данные бухгалтерского учета о приобретении (ввозе) и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- данные первичных учетных и расчетных документов, содержащие реквизиты по НДС;

- данные книги покупок (если ведение книги покупок осуществляется плательщиком).

Декларация по НДС состоит из двух частей. Часть первая «Расчет суммы НДС», в торая часть «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию РБ». В декларации по НДС указываются реквизиты налогоплательщика и налогового органа, в который представляется декларация, а также период, за который она представляется.

Уплата налога на добавленную стоимость по реализации объектов производится нарастающим итогом с начала года не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Уплата НДС по товарам, ввозимым в Республику Беларусь с территории государств - членов таможенного союза, производится импортером не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Уплата НДС по товарам, ввозимым в Республику Беларусь с территории третьих стран, производится импортером в белорусских рублях до выдачи таможенным органом свидетельства о помещении товаров под соответствующие таможенные процедуры.