Формы бухгалтерского учета, их отличительные признаки

Бухгалтерский учет в организациях ведется с применением разнообразных учетных регистров (книги, карточки, ведомости), записи в которых делаются в разной последовательности. Регистрация осуществляется как ручным, так и автоматизированным способом. Сочетание учетных регистров, структура и взаимосвязь, способы записей определяют применяемую форму бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается сочетание различных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы осуществления учетных записей.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются внешний вид, назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета, их количество, последовательность учетных записей.

В России наибольшее распространение получили мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета. На малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций, учет может осуществляться по упрощенной форме.

В мемориально-ордерной форме учета сочетаются книжные (для синтетического учета) и карточные регистры (для аналитического учета). На каждую отдельную операцию либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью, выписывается мемориальный ордер. Например, вместо того, чтобы каждую накладную на отпуск материалов со склада отражать в учете отдельной записью, несколько однородных накладных записывают в одну накопительную ведомость. На общий итог ведомости делают одну бухгалтерскую запись, т.е. составляют один мемориальный ордер.

Группировочные ведомости оформляют на несколько однородных документов за короткий период времени (один или несколько дней).

Накопительные ведомости ведут на все однородные операции за месяц по мере поступления первичных документов, отражающих эти операции.

Мемориальный ордер оформляют на бланке или на самом документе, проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи (или делают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы. Мемориальные ордера подписывает главный (старший) бухгалтер или его заместитель. К нему прилагаются документы, на основании которых сделаны записи.

При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической и производится в специальном регистре — регистрационном журнале. В нем все мемориальные ордера записывают по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в журнале подсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранность мемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общей суммы записей месячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальных ордеров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера.

После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу - систематический регистр синтетического учета. Здесь отражаются номера мемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям, записи группируются, обороты по каждому синтетическому (главному) счету записываются отдельно в графах по корреспондирующим счетам. В конце месяца по итогам Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам по простой или шахматной форме.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в карточках и на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно с документов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца на основании этих записей составляют оборотные или сальдовые ведомости — одну на группу аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверки итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетическими счетами. Выявленные ошибки устраняются, после чего составляют бухгалтерский баланс.

Мемориально-ордерная форма отличается простотой, обеспечивает разделение учетного труда, благодаря чему получила достаточно широкое распространение. Она использовалась в отечественном учете в течение длительного времени и постепенно совершенствовалась.

На смену книгам пришли свободные листы, на основании ведомостей были разработаны новые регистры — журналы, что позволило создать более прогрессивную форму бухгалтерского учета - журнально-ордерную.

При такой форме учета основными регистрами являются журналы-ордера. В журналах в хронологическом порядке аккумулируются данные первичных документов. При наличии большого количества однородных документов их предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячными оборотами по соответствующим синтетическим счетам, сгруппированными по корреспондирующим счетам. Они служат основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге. Следовательно, журналы, применяемые при журнально-ордерной форме учета, одновременно служат ордерами, оформляющими бухгалтерские записи. Отсюда название регистров - журналы-ордера и, соответственно, название формы учета - журнально-ордерная.

Особенностью записей в журналы-ордера является ведение их по кредитовому признаку, т.е. запись в журнал-ордер делают по кредиту счета, с указанием корреспондирующих счетов по дебету. Все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном журнале-ордере, что позволяет осуществлять контроль за выбытием всех видов ресурсов. Дебетовые же обороты по данному счету показывают в тех журналах-ордерах, где будут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета. Шахматный принцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.

Журнально-ордерной форме учета характерно совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета. Это позволяет во многих случаях отказаться от ведения карточек аналитического учета, составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам, необходимых для сверки с данными синтетического учета. Это обеспечивается путем применения линейной (позиционной) записи.

В дополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебетовые ведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указанием корреспондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют как вспомогательные учетные регистры для усиления контроля за совершаемыми хозяйственными операциями и совмещения синтетического и аналитического учета.

В ряде журналов-ордеров регистрируемые операции не только отражают по корреспондирующим счетам, но и группируют по субсчетам, статьям затрат и другим признакам. По такому принципу строятся журналы-ордера, в которых сочетается синтетический и аналитический учет затрат на производство, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, готовой продукции и продаж.

Однако существуют синтетические счета, по которым из-за большого количества учитываемых объектов невозможно делать записи в журналах-ордерах с необходимой детализацией, т.е. в аналитическом разрезе. Так, аналитический учет материально-производственных запасов (сырья и материалов, товаров, тары, запасных частей и др.) ведется в аналитических карточках с составлением оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Особенностью применяемых журналов-ордеров является то, что в них заранее указывается корреспонденция счетов, а в ряде журналов-ордеров — и номенклатура статей аналитического учета. Для отражения операций, не предусмотренных типовой корреспонденцией счетов, выделяются запасные графы.

После подсчета записей за месяц журнал-ордер представляет собой сложную журнальную запись, в которой один счет кредитуется, а несколько счетов дебетуются. В конце месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая открывается на год. Строение Главной книги позволяет получать по каждому синтетическому счету развернутые итоги оборотов по дебету с общим итогом оборота по кредиту. Так как журналы-ордера построены по кредитовому признаку, то в Главную книгу кредитовый оборот по каждому счету переносят из журнала-ордера одной строкой. Обороты по дебету счетов отражаются в различных журналах-ордерах. В связи с этим окончательный дебетовый оборот по каждому синтетическому счету определяется после того, как в Главной книге разнесены записи из всех журналов-ордеров.

Основные принципы журнально-ордерной формы учета согласуются с возможностями компьютерного учета.

Плюсы журнально-ордерной формы заключаются в снижении трудоемкости учета, улучшении его качества, ускорении и облегчении составления отчетности, расширении возможностей автоматизации учета.

Журналы-ордера имеют неодинаковую структуру из-за особенностей учета разных объектов, а также необходимости приспосабливать регистры к компьютерной обработке; сложная и неодинаковая структура журналов-ордеров и ведомостей усложняет их заполнение.

На малых предприятиях применяются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. В этом документе отмечается, что малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников.

Малым предприятиям, работающим в сфере материального производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные журнально-ордерной формой учета. Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетов составляет Рабочий план счетов бухгалтерского учета, который позволяет отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бухгалтерского учета по счетам. При упрощенной форме можно как использовать, так и не использовать учетные регистры.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию, не выполняющие работы и не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определять наличие активов и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность.

При автоматизированной форме бухгалтерского учета широко используются компьютеры, что позволяет создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера. Это исключает ручной труд, повышает оперативность, достоверность и качество обработки учетной информации. АРМ бухгалтера организуется по функциональному признаку и охватывает все участки учета, а также ведение сводного учета и составление бухгалтерской отчетности.

В основе работы АРМ бухгалтера лежит создание пакетов прикладных программ. Обычно разработки по автоматизации бухгалтерского учета ведутся по следующим направлениям:

· автоматизация бухгалтерского учета малых предприятий (обеспечивает ведение Книги учета хозяйственных операций, Главной книги, составление бухгалтерского баланса, формирование различных выходных документов, заполнение первичных учетных документов);

· автоматизация бухгалтерского учета средних и крупных организаций (включает программное обеспечение АРМа по бухгалтерскому учету с многоуровневым аналитическим учетом). В крупных организациях возникает необходимость в сетевых версиях программных комплексов по автоматизации бухгалтерского учета;

· автоматизация отдельных участков учета (позволяет совершенствовать учет складских, расчетных и других операций).